I FSK 2393/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 914/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 914/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także nie zebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, a także nie zebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka, Skarżącego; ponadto organy administracji nie przeprowadziły dowodu z konfrontacji osób, nie przeprowadziły dowodu z pełnej dokumentacji znajdującej się u Skarżącego, nie sprawdziły zakresu wykonywanych prac, nie dokonały oględzin ani też nie powołały biegłych - powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd pierwszej instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie w/w dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani Sąd pierwszej instancji; - art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180, 181 w zw. z art. 196 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentacji Podatnika znajdującej się w aktach sprawy, z której wynika jednoznacznie, iż usługi były wykonywane a należności z tego tytułu wypłacane; - art. 145 pkt 1 lit. c) w związku z art. 216 § 1 O. p. w związku z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O. p. poprzez nie włączenie do akt sprawy, w formie stosownego postanowienia ani w żadnej innej, dokumentu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wykonania obowiązku z art. 70c O. p. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku Sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących min. przedawnienia zobowiązania poprzez wskazanie, iż skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a w związku z ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) a także przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności, bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 145 § 2 O.p. w zakresie w jakim pominięto udział pełnomocnika przy doręczaniu pisma opartego na art. 70c O. p. - art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także nie zebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, a także nie zebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka Skarżącego, naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych Strony o wizję lokalną oraz przesłuchanie Skarżącego, - art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nie powołanie w decyzji jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nie uwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego, zeznań świadków w tym M. L. oraz B. B. w zakresie, jakim potwierdzili istotne dla procesu granulacji srebra fakty, - art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją, - art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których Organ w postępowaniu nie udowodnił; II. prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego - wydana została po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, tj. także w zw. z art. 70 § 1 i 21 § 1 O.p., a także art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 j.t.) w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych; - art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, - art. 70c O.p. poprzez brak prawidłowego zastosowania niniejszego przepisu przez Organ oraz błędną ocenę tego faktu przez Sąd pierwszej instancji, - art. 70 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd a wcześniej organy podatkowe, że przesłanki niniejszego przepisu miały zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawy VAT), poprzez zastosowanie niniejszego przepisu bez podstawy opartej na faktach oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie norm niniejszego przepisu dla czynności nieobjętych niniejszym przepisem, 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości w trybie art. 54 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się niezasadna. Istotą sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym były ustalenia faktyczne, czego wyrazem było sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały w postaci ich nieprawidłowego zastosowania, co również potwierdzało, że sporne pozostawały okoliczności stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Organu, który zakwestionował Skarżącemu samorozliczenie zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. 7. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2010 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie i uznał zarzut za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2010 roku upływał z końcem 2015 roku. Zaskarżona decyzja wydana została w 2017 roku a więc po upływie podstawowego terminu przedawnienia. Jednak dla oceny, czy zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, jak twierdzi Strona, istotne było ustalenie, czy w sprawie nastąpiły zdarzenia, które wydłużyły termin przedawnienia umożliwiając organom wydanie decyzji w terminie. 8. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie wskazał na zaistnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wydanie 12 października 2015 r. postanowienia w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie wystawiania przez Skarżącego w okresie od stycznia 2010 roku do grudnia 2011 roku faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, podawania nieprawdy w deklaracjach VAT, uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Nadto postanowieniem wydanym 19 października 2015 r., ogłoszonym Skarżącemu 12 listopada 2015 r., przedstawiono Stronie zarzuty karne w ramach tego postępowania. Z kolei pismem z 10 listopada 2015 r., wystosowanym w trybie art. 70c O.p., doręczonym Skarżącemu 19 listopada 2015 r. oraz jego pełnomocnikowi w dniu 23 listopada 2015 r., organ podatkowy powiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za kwiecień, lipiec i sierpień 2010 r. a pismem z 1 grudnia 2015 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony 7 grudnia 2015 r. poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2010 roku. 9. W zakresie zarzutu przedawnienia Skarżący podniósł naruszenie art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 70 § 6 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., które uzasadniał nieprawidłowością doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi działającemu w postępowaniu podatkowym, ale nie mającemu umocowania do działania w postępowaniu karnym oraz małą aktywnością organów w ramach postępowania karnego skarbowego. Skarżący zarzucił również, że "postępowanie karno-skarbowe ograniczyło się do powielenia treści zapisów z decyzji wymiarowych, nie nastąpiło jakiekolwiek badanie materiału dowodowego, a następnie zawieszono postępowanie" (str. 22 skargi kasacyjnej). 10. W kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały (7) Sędziów NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18, w której – rozważając argumentację rozbieżnego orzecznictwa w zakresie komu: podatnikowi czy pełnomocnikowi doręczać zawiadomienie – orzeczono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." (uchwała dostępna w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje stanowisko wyrażone w powołanej uchwale. Działanie organów w postępowaniu odpowiadało warunkom przyjętym w stanowisku uchwały. Pełnomocnik Skarżącego działający w postępowaniu podatkowym otrzymał powiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p., co nie było okolicznością kwestionowaną. 11. Skarżący zarzut o braku powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego pełnomocnika wiązał z brakiem skierowania takiego powiadomienia do pełnomocnika umocowanego w sprawie karnej lub co najmniej potrzebą załączenia do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bo w przeciwnym razie "odniesienie się do tych kwestii w pełny i racjonalny sposób nie było możliwe" (str. 23 skargi kasacyjnej). W ramach tego zarzutu podniósł naruszenie art. 216 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić albowiem wskazane wymogi nie mają uzasadnienia prawnego. Nadto Skarżący nie kwestionował, że w zakresie postępowania karnego skarbowego dotyczącego miesięcy 2010 roku wydane zostało postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów, co sprawia, że argumentacja o braku wiedzy po stronie jego i pełnomocnika o treści i zakresie postępowania karnego, jest dodatkowo nietrafiona. 12. Odnosząc się do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe, z uwagi na swój przebieg, nie było "nakierowane na realizację celów ustawowych" Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Z woli ustawodawcy każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stąd nie można podważać tej instytucji powołując się na jej ustawowe warunki. Postępowanie karne skarbowe w sprawie, co nie było sporne, wszczęte zostało w 2015 r. i dotyczyło nie tylko roku 2010 ale również 2011. Z treści skargi wynika, że Prokuratura Rejonowa dla W. postanowieniem z 30 marca 2016 r. połączyła postępowania dotyczące roku 2011 i 2010 z postępowaniami dotyczącymi lat wcześniejszych (2008-2010). Taki przebieg postępowania nie wskazuje, by postępowanie karne dotyczące 2010 roku wszczęte zostało li tylko dla przedłużenia terminu przedawnienia. Okoliczność, że organ postępowania przygotowawczego posłużył się argumentacją z postępowania podatkowego (decyzji) sam w sobie nie dyskredytuje jakości postępowania karno-skarbowego, albowiem wyliczenia np. co do wartości uszczerbku w podatku na potrzeby postępowania karnego mogą, a nawet powinny, być spójne z tymi, które są efektem postępowania podatkowego. 13. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut sformułowany w pkt II ppkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący zarzut przedawnienia łączył z zarzutami procesowymi jedynie w zakresie powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Dwa pierwsze przepisy są wynikiem ich zastosowania lub niezastosowania w następstwie dokonanej przez sąd administracyjny oceny zarzutów skargi i mają tzw. charakter wynikowy. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.1 §1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że zakwestionowane przepisy są w istocie przepisami ustrojowymi, określają zakres działania sądów administracyjnych. Zgodnie z pierwszymi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś np. uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz – zdaniem autora skargi kasacyjnej - błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował właściwy środek prawny (np. przewidziany w art.145 § 1), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw (por. wyroki NSA z 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06; z 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06,). Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący stawiał zarzut kwestionowania zakresu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia. 14. W ramach pozostałych zarzutów procesowych Skarżący podważał zasadnicze ustalenia faktyczne w sprawie, których podstawą materialnoprawną w zaskarżonej decyzji była kwestia zastosowania art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz zastosowanie art. 108 ust 1 tej ustawy. W ramach tych zarzutów Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194, art. 196 oraz art. 216 O.p. zmierzając do zakwestionowania jakości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W ich ramach Skarżący zarzucał pominięcie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, z której wynikało, że "usługi były wykonywane a należności z tego tytułu wypłacane" (str. 2 skargi kasacyjnej), niezrealizowanie wniosków dowodowych o przeprowadzenie wizji lokalnej i przesłuchanie Skarżącego, nieuwzględnienie treści zeznań świadków M. L. i B. B., brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego z naruszeniem powyższych przepisów skutkował, zdaniem Skarżącego, błędnymi wnioskami o braku dowodów na okoliczność, że prowadził działalność w zakresie odzysku srebra, wobec czego wystawione faktury z tytułu jego dostawy na rzecz kontrahentów: T. Sp. jawna i A. Sp. Jawna, P., R. Z., A. W. D, M. K. (firma J.) odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. 15. Zdaniem Skarżącego, co wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej, organy oparły swoje ustalenia na zeznaniach osób, które nie uczestniczyły w działalności gospodarczej Skarżącego a "świadkowie, którzy przez wiele lat współuczestniczyli w działalności gospodarczej Pana J. S., jako jego pracownicy, a także osoby z firmy kurierskiej, nie są władni być uznanymi za wiarygodnych świadków, gdyż ich zeznania odbiegają od twierdzeń tych pierwszych" (str. 25 skargi kasacyjnej). Wskazał, że w sprawie istniały obiektywne dowody jak zdjęcia satelitarne lub wyjaśnienia "osób trzecich", dowody wysyłki i zakupów środków chemicznych, którym nie dano wiary lub ich nie uwzględniono. 16. Punktem wyjścia do oceny zarzutów dotyczących postępowania podatkowego jest niesporna okoliczność, że w postępowaniu podatkowym Skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych, oświadczając, że nie posiada dokumentacji podatkowej swojej działalności gospodarczej za lata 2008 do 2011 roku oraz od stycznia do maja 2012 roku, ponieważ – jak twierdził – w 2009 roku dokumenty zostały mu skradzione a w 2012 roku dokumenty spłonęły przy okazji pożaru biura przy ul. [...]. Skarżący nie podjął przed postępowaniem w sprawie działań na rzecz odtworzenia (pozyskania duplikatu faktur) dokumentacji, szczególnie faktur dokumentujących podatek naliczony do odliczenia. 17. Ustalono, że w 2010 roku Skarżący, prowadząc działalność pod firmą PHU A. prowadził sprzedaż detaliczną we W. i U., wynajmował lokal na cele działalności gospodarczej spółce cywilnej O. oraz świadczył usługi noclegowe oraz transportowe. W postępowaniu Skarżący deklarował, że w całym okresie od 2008 do 2011 roku prowadził sprzedaż srebra odzyskiwanego z różnych materiałów oraz, w niewielkim zakresie, wykonywał biżuterię srebrną tudzież regenerował biżuterię skupowaną od różnych firm. Jakkolwiek w postępowaniu w.w. kontrahenci (oprócz M.K.) potwierdzili nabywanie od Skarżącego granulatu srebra, to poza zeznaniami samego Skarżącego, w sprawie nie znaleziono dowodów na pozyskiwanie materiału do wykonywania granulatu srebra w 2010 roku. W efekcie Organ ustalił, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że w analizowanym okresie Skarżący nie wytwarzał granulatu srebra, albowiem nie udowodniono, by w 2010 roku Skarżący prowadził działalność, która pozwalała na dokonanie dostaw granulatu srebra, ponieważ nie wykazał pozyskiwania materiałów lub odpadów zawierających srebro. W efekcie określił zobowiązania wynikające z wystawionych w tym przedmiocie faktur na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej podważający wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych w zakresie rozliczenia Skarżącemu VAT za inne lata podatkowe, z uwagi na brak dokumentacji podatkowej podatnika a podstawą prawną takiej możliwości zasadnie uznano art. 180 § 1 O.p. Punktem wyjścia do ustaleń okoliczności związanych z produkowaniem granulatu srebra przez Skarżącego były wyjaśnienia w tym przedmiocie samej Strony. Ocena ich spójności stała się podstawą do zakwestionowania, że działalność taka była w ogóle wykonywana. 19. Skarżący wskazywał, że działalność pozyskiwania granulatu srebra wykonywał na swojej nieruchomości we W. przy ul. [...]. Twierdził, że na niezabudowanym placu znajdowały się dwa garaże: murowany i drewniany oraz drewniany budynek. W trakcie jednego przesłuchania wskazywał, że granulat produkował w murowanym budynku, a kolejny raz twierdził, że w blaszanym, który nie był jednak zaopatrzony w żadne media. Poza twierdzeniem Skarżącego o tym, że działalność taka była przez niego wykonywana, wiedzą w tym zakresie wykazali się także świadkowie B.B. oraz M.L.. Przy czym ten ostatni, jako pracownik Skarżącego, deklarował, że pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu, mimo, że Skarżący wskazywał, iż żaden z jego pracowników, poza nim, przy tym nie pracowali. Nade wszystko jednak istotna jest okoliczność, że świadek pracował u Skarżącego jako kierowca/kurier do lutego 2008 roku a postępowanie dotyczy działalności prowadzonej w roku 2010. Podobnie świadek B. B., c do którego Skarżący wskazał, że jego zeznania są istotne albowiem świadek "potwierdził istnienie pieca indukcyjnego, zeznał, że produkcja to były kilogramy dziennie, a także parokrotnie pomagał przy segregacji złomu srebra. Świadczy to o znajomości zagadnienia bo proszę zauważyć, że rzeczywista średnia produkcja granulatu Ag za 2008 roku to ok.5 kg na dobę, natomiast w roku 2009 wzrósł gwałtownie popyt na usługi rafinacyjne." (str. 32 skargi kasacyjnej). Zeznania te niczego nie wnoszą do ustaleń faktycznych dotyczących roku 2010. 20. Oceniając uzasadnienie do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mają one charakter polemiczny i w znaczącej części odnoszą się do okoliczności i dowodów, które nie dotyczą transakcji, a tym samym podatku od towarów i usług, za 2010 rok. Przykładowo zawarte na stronie 22 wywody dotyczące oceny współpracy z A. S., B. Z. czy najmu pomieszczeń od Spółdzielni Mieszkaniowej [...], dotyczą lat 2007 - 2009. Polemika z oceną dowodów w postaci zeznań pracowników firmy O., którzy nie potwierdzili istnienia na nieruchomości śladów (hałdy) produktów/odpadów związanych z procesem rafinacji srebra poprzez odwoływanie się do zdjęć satelitarnych z 2009 roku niczego nie wnosi do ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej prezentując stanowisko wyrażające brak aprobaty dla ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie abstrahuje od braku tożsamości okresu, którego dotyczy sprawa (2010 rok) oraz prezentowanej argumentacji (lata 2007-2008). 21. Niezasadne pozostają zarzuty dotyczące przesłuchania A. S. w ramach postępowania w sprawie kontrahentów Skarżącego. Organ miał podstawę prawną do przeprowadzania takiego dowodu i nie musiał o tym powiadamiać Skarżącego. Do włączenia dokumentów w tym zakresie z kolei uprawniał art. 180 § 1 O.p. Podobnie za niezasadne należało uznać wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z oględzin (jedne odbyły się w 2012 roku), konfrontacji świadków czy przesłuchania Skarżącego – z uzasadnienia tych zarzutów nie wynika, by dowody te mogły wpłynąć na istotne ustalenia faktyczne w sprawie. 22. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieadekwatna do stanu faktycznego w sprawie argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skutkowała brakiem podważenia okoliczności, ustalonych i przyjętych do podstawy faktycznej w kwestionowanej decyzji Organu. 23. W ramach zarzutów materialnoprawnych Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek w przypadku pierwszego z przepisów Skarżący w petitum skargi kasacyjnej określił naruszenie jako: "poprzez zastosowanie niniejszego przepisu bez podstawy opartej na faktach", to wydaje się, że intencją był zarzut niezastosowania tego przepisu, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami, które nie miały w sprawie zastosowania (ust 1); w kolejnym ustępie ustawodawca określił, co stanowi kwotę podatku naliczonego. 24. Odnosząc się do rozliczenia podatku naliczonego, to zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by Skarżący nabywał i posiadał materiały, z których mógłby następnie odzyskiwać srebro. Większość podmiotów, które wskazał jako dostawców, od których Skarżący miał nabywać m.in. odpady, z których pozyskiwał granulat srebra nie istniało lub nie potwierdziły transakcji ze Stroną lub wskazywały, że dokonywały tego w latach wcześniejszych. Koresponduje to z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, gdzie Skarżący, w odniesieniu do firmy M. wskazał, że nabywał w niej odczynniki chemiczne do metody, którą stosował w latach 2002 – 2004. Nabywał również kwas siarkowy w firmie B., jednak stosował go do 2006 roku. Wskazując na firmę N. sp. z o.o. i K. w B. przyznał, że zostały zlikwidowane, podobnie jak Z. w B., których likwidację Skarżący odnosi do roku 2007. Skarżący wskazał, że "z firmą A. Pana J. operacje gospodarcze Pan J. S. przeprowadzał najprawdopodobniej w 2006 roku", "Z Panią M. C. Pan J. S. dokonał transakcji pod koniec 2007 roku, tak więc materiał zgromadzony w postaci złomu był ujęty w remanencie 2007/2008" (str. 39 skargi kasacyjnej). 25. W kontekście powyższych ustaleń Skarżący podnosił, że organy podatkowe zaniechały w sposób nieuzasadniony zwrócenia się do ok. 30 firm, które nie odpowiedziały na jego prośbę o przesłanie kopii dokumentów, co stanowiło istotne uchybienie w postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą oceną nie można się zgodzić albowiem, podobnie jak w zakresie okoliczności dotyczących produkcji granulatu, Skarżący nie dostrzega, że niniejsze postępowanie nie dotyczy całego okresu aktywności zawodowej Strony lecz wyłącznie 2010 roku. Poszukiwanie podmiotów, od których Strona nie nabywała towarów i usług w tym roku nie mogło mieć znaczenia w sprawie. Stąd zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT w świetle przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie był zasadny. 26. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT w postaci jego nieprawidłowego zastosowania. Naruszenie prawa materialnego w tej formie pozostaje integralnie związane z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Ponieważ Skarżący zarzutami procesowymi nie podważył skutecznie ustalenia, że w 2011 roku nie mógł dostarczyć kontrahentom granulatu srebra albowiem nie wykazał, że taki towar wówczas posiadał. Zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis reguluje przypadek, gdy obowiązek zapłaty powstaje z samego tytułu wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem. Opodatkowanie w tym przypadku nie ma związku z czynnościami wymienionymi w art. 5 ustawy o VAT. 27. Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Skarżący jego naruszenie uzasadnił brakiem "odniesienia się w wyroku Sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących min. przedawnienia zobowiązania przez wskazanie, iż skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie". Sąd kasacyjny zauważa, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek zaskarżenia, narzuca sposób formułowania zarzutów co koresponduje z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., który wyznacza zakres rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny – mieści się on w obrębie zarzutów skargi kasacyjnej, które muszą być formułowane konkretnie wraz z podaniem ich uzasadnienia. Ogólne stwierdzenie, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, bez ich ponownego przytoczenia, nie wypełnia wyżej określonych warunków. 28. Z kolei twierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku zabrakło wywodów na okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego nie został uzasadniony w kontekście spełnienia przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. wykazania wpływu braku takich rozważań na rozstrzygnięcie w sprawie. 29. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś