I FSK 2391/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 527/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 527/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2018 r.; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art; 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14b § 5c i § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej o.p.) poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej spawie ze względu na fakt, że w opinii Sądu nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem okoliczności, że planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdzie punktem odniesienia były stawki skalkulowane w gminach ościennych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej spawie, gdyż, opis przedstawiony przez skarżącą (schemat działania wskazany we wniosku, którego elementem był fakt skalkulowania ceny na tak niskim poziomie) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, tym samym wbrew twierdzeniom Sądu należało uznać, że na gruncie przedmiotowej został spełniony warunek by stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 2.2. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na ww. opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wystarczająca podstawą do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, z czym niewątpliwie mieliśmy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. 3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Pismem z 19 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5. Pismem z 28 sierpnia 2020 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Oceniając zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej na wstępie należy podkreślić, że art. 14b § 5b o.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej a nie do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wprawdzie art. 14h o.p. upoważnia organ interpretacyjny do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej art. 165a § 1 i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże dotyczy to sytuacji, w której żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis art. 165a § 1 o.p. nie ma natomiast zastosowania, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b o.p. organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ ten ma obowiązek ocenić, w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i czy z tej opinii wynika, że istnieją przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej a nie – jak przyjęto w rozpoznawanej sprawie – do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 6.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 2.1.1., 2.1.2. i 2.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c o.p. Zarzuty te oraz przywołana na ich uzasadnienie argumentacja zmierzały do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazywał na to – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "schemat działania podmiotów na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, tj. zagadnienie podatkowe". Bez znaczenia, w ocenie organu, jest "różnica w podmiotach będących stronami transakcji oraz odmiennym przedmiotem dzierżawy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że "(...) organ w zaskarżonych postanowieniach wprost wskazał, że ustalenie czynszu za dzierżawę na tak niskim poziomie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a [...]" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.3. W kontekście przywołanej wyżej argumentacji nie może budzić wątpliwości to, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). 6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić na wstępie, że stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c o.p.). W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, analizując złożoną do akt sprawy opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., na której oparł się organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie i porównując wynikające z niej ustalenia i oceny ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trafnie zwrócił uwagę na występujące różnice i tym samym nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 14b § 5c o.p. Różnica ta – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – dotyczyła przede wszystkim kluczowego dla sprawy sposobu i wysokości ustalonego czynszu. Przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację o różnicach w stanach faktycznych można uzupełnić przywołując odpowiedź Gminy na wezwanie organu interpretacyjnego o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Gmina wyjaśniła w nim między innymi, że "czynsz dzierżawny został określony w okresie rocznym, a nie miesięcznym i wynosi 4 849,59 zł netto. W skali miesiąca byłaby to kwota 404,12 zł netto.". Gmina podkreśliła jednak, że wysokość czynszu wynika z faktu, że "czynsz dzierżawny został skalkulowany na podstawie Zarządzenia nr [...] Burmistrza S. z dnia [...] r. Czynnikiem decydującym o wysokości stawki ustalonej w ww. Zarządzeniu były stawki stosowane w gminach ościennych." oraz "wysokość czynszu dzierżawnego nie zwróci poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych - bowiem stawki czynszu dzierżawnego zarówno dla [...], jak i podmiotów zewnętrznych opierają się na wskazanym w ad. 5 Zarządzeniu Burmistrza, stąd odpowiadają realiom rynkowym stosowanym przez inne jednostki samorządu terytorialnego oraz przez Gminę wobec podmiotów niepowiązanych.". Lektura załączonej do akt sprawy opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., w której zwrócono uwagę na "wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych przez gminę" pomija podnoszoną przez Gminę we wniosku oraz w jego uzupełnieniu kwestię "urynkowienia" wysokości czynszu dzierżawnego. Ten element przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przywołany przez Sąd pierwszej instancji, uzasadnia przyjętą przez ten Sąd ocenę, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w rozumieniu art. 14b § 5c o.p. Należy zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że ocena organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu odnośnie podobieństwa stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku (ale zawierającego istotne zdarzenia już dokonane we wcześniejszym okresie) została dokonana pobieżnie. Podobieństwo pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez skarżącą, a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi interpretacyjnymi uszło uwadze to, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. W rezultacie, uchylając zaskarżone postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na odrębną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w odniesieniu do różniącego się znacząco od obecnego opisu zdarzenia przyszłego, innego stanu faktycznego, nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 2.1.1., 2.1.2. i 2.2.1. skargi kasacyjnej. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak