I FSK 2266/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 427/18 w sprawie ze skargi P.sp. j. na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. j. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 427/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P. Spółka Jawna (dalej: Spółka/Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 12 marca 2018 r. oraz postanowienie je poprzedzające z 24 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki o braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w związku z treścią sformułowanego pytania, które odnosiło się do oceny, czy Skarżąca zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zdaniem Spółki prawo takie zachowała z uwagi na to, że pozostawała w dobrej wierze w transakcji z tym kontrahentem. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiony Organowi we wniosku stan faktyczny zawierał "wszelkie niezbędne informacje, które były dla niego jasne, a jednocześnie, w ocenie Sądu, spełniały wymogi określone w wyżej powołanych przepisach art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 - § 2 O.p., na podstawie których powinien wydać wnioskowaną przez skarżącą interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zbyt pochopnie zastosował przepis art. 165a O.p. i odmówił wszczęcia postępowania z wniosku spółki". Powyższa ocena stała się podstawą do uchylenia zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 3. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) polegający na uchyleniu rozstrzygnięć Organu przyjmując, iż w niniejszej sprawie dla całościowej oceny sprawy wystarczający jest przedstawiony przez Spółkę opis sprawy (kompleksowość zdarzenia przyszłego), co umożliwiało wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy stwierdzenie faktów stanowiących podstawę opisu sprawy należy do właściwości/zakresu działania innych organów podatkowych uprawnionych do prowadzenia postępowania dowodowego lub kontrolnego, skutkiem czego obowiązujące regulacje prawne związane z procesem wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wykluczają możliwość rozstrzygnięcia sprawy w postaci interpretacji i obligują do zastosowania art. 165a O.p.; - art. 165a O.p.w zw. z art. 14b § 1 O.p.w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. polegający na uchyleniu rozstrzygnięć organu podatkowego i zobligowaniu Organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzą "inne przyczyny" zdefiniowane w art. 165a O.p. nakładające na Organ obowiązek zakończenia niniejszej sprawy poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które uniemożliwia Organowi ustalenie, jakie motywy przyświecały Sądowi przy wyrokowaniu i uznaniu, że rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej zostało wydane z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Wątpliwość uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w sprzeczności elementów uzasadnienia wyroku oraz stanowiących o mnogości przesłanek prawnych warunkujących wydanie interpretacji, a z drugiej strony ograniczenie przez Sąd w niniejszej sprawie procesu wydania interpretacji podatkowych wyłącznie do jednego warunku - kompletności opisu sprawy. 4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie wskazać należy, że Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r., działając na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, informując strony o możliwości przedstawienia swoich stanowisk na piśmie. 7. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy Organ miał podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej na podstawie art. 165a O.p. w związku z oceną, że problem, którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie dotyczy rozstrzygnięcia o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych Skarżącej. 8. Opisując we wniosku o interpretację zdarzenie prawne (wątpliwości budzi stwierdzenie, że chodzi o zdarzenie przyszłe) Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę na wykonanie robót instalacyjnych w nowo budowanym obiekcie. Zgodnie z umową Skarżąca zapłaciła za wykonane usługi na podstawie wystawionych faktur przez wykonawcę i odliczyła podatek naliczony z tych faktur. Następnie Spółka otrzymała informacje z urzędu skarbowego, że wykonawca jest nieaktywnym podatnikiem VAT na podstawie JPK za czerwiec 2017 r. W międzyczasie urząd skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające podatku należnego za czerwiec 2017 r., w wyniku których stwierdził, że Skarżąca powinna skorygować deklaracje VAT i zwrócić niesłusznie wypłacony jej przez urząd podatek naliczony. Spółka zastosowała się do powyższych wytycznych urzędu skarbowego. 9. Skarżąca podniosła, że postępowanie wykonawcy odnoście prowadzenia własnej działalności gospodarczej świadczyło o tym, że jest on podatnikiem VAT czynnym, na podstawie wykonywanych usług i wystawiania faktur z podatkiem VAT. Spółka zaznaczyła, że sprawdziła dane wykonawcy na portalu CEIDG, z których wynikało, że jest on aktywny. Jednocześnie oświadczyła, że nie wiedziała, czy wykonawca składał deklaracje VAT i czy wpłacał podatek do urzędu skarbowego. Na tle tak przedstawionego zdarzenia Skarżąca zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który w okresie wystawiania był niezarejestrowany, jako podatnik VAT czynny? Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że wystawca faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ działała w tych transakcjach w dobrej wierze. 10. Odpowiadając na powyższy wniosek Organ na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Stwierdził, że w interpretacji indywidualnej nie rozstrzyga się o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić jedynie w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do dokonania oceny, czy w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, na podstawie których Spółka mogłaby domniemywać nielegalności działania wykonawcy, od którego dostała faktury. Organ uznał, że musiałby dokonać także oceny posiadanej przez Spółkę wiedzy na temat wykonawcy oraz postępowania samej Spółki. Organ wskazał, że ocena powyższego może być dokonana wyłącznie w toku odpowiedniego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego, czego nie dokonuje się w ramach postępowania o wydanie interpretacji. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutów sformułowanych w pkt I – II jej petitum. Zarzuty te podnoszą naruszenie art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 165a O.p. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie Organu w niniejszej sprawie nie opierało się na skonkretyzowanym przepisie, którego zastosowanie uzasadniało wybór opcji w dychotomicznym podziale stanowiska Skarżącej na prawidłowe lub nieprawidłowe, ale uzasadnione zostało analizą instytucji prawnej jaką jest postępowanie w przedmiocie podatkowej interpretacji indywidualnej. Stąd argumentacja Organu jest wielowątkowa - wskazuje zarówno na charakter interpretacji, która nie jest aktem stosowania prawa, albowiem nie orzeka się w niej o prawach i obowiązkach strony - jak i na ograniczone przepisami możliwości działania organu interpretacyjnego w kierunku gromadzenia dowodów na rzecz ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego niezbędnych np. dla oceny dobrej wiary. Dodatkowo, zdaniem Organu, gdyby prowadził jakiekolwiek postępowanie w stronę ustaleń potrzebnych dla rzetelnego stanowiska w sprawie, naruszyłby pośrednio art. 14b § 2a O.p., ponieważ "Przedmiotem analizy nie byłyby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, lecz przede wszystkim ocena podjętych działań i uznanie ich za staranne. Tymczasem ocena powyższego może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego" (str. 9 skargi kasacyjnej). 12. Wszystkie powołane wyżej argumenty są trafne. Słusznie też Organ zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, prawidłowość działania kontrahenta lub pozwalających ocenić, czy Spółka miała uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe dla uzyskania korzyści majątkowej przez wykonawcę. Z uwagi na to, że każda transakcja ma swoją specyfikę, nie jest możliwe ustanowienie uniwersalnego wzorca staranności postępowania przedsiębiorcy dla wszystkich transakcji. W konsekwencji każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, której można dokonać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego. 13. Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na ocenie, że "spółka we wniosku o wydanie interpretacji jasno i precyzyjnie opisała zdarzenie przyszłe, na tle którego zadała jednoznaczne pytanie". Akcentowanie, że nie było w sprawie konieczności uzupełnienia opisu we wniosku zdarzenia przyszłego "z którego bezsprzecznie wynika, że spółka nie wiedziała, czy jej wykonawca składał deklaracje VAT i czy wpłacał podatek należny wykazywany w wystawionych na rzecz spółki fakturach" – całkowicie pomija merytoryczną zawartość tego opisu. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w uznaniu, że opisany stan faktyczny obejmuje materię, która nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej - jest nie tylko merytorycznie prawidłowe ale również jest wyrazem działania na korzyść wnioskującego o interpretację, a więc realizuje zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. Zaakceptowanie bowiem przez Organ, że na tle ograniczonego stanu faktycznego - skoro Skarżąca stwierdza, że nie miała wiedzy o nieprawidłowościach – to działała w dobrej wierze, w istocie dawałoby iluzoryczną ochronę Spółce, a nawet wprowadzało ją w błąd. Wiadomo bowiem , że zakres trudnych do przewidzenia na tym etapie okoliczności, których następcze ustalenie w postępowaniu wymiarowym, łatwo podważyłoby stanowisko interpretacji, jako wydanej w innym stanie faktycznym, jest bardzo szeroki. Tymczasem Spółka mogłaby zaniechać własnych działań na rzecz zmiany swojej sytuacji poprzez np. skorygowanie rozliczeń bądź formułowania roszczeń wobec kontrahenta. 15. Oceniając merytorycznie stanowisko Organu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna pozostaje ocena, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być wypowiedź oceniająca stan świadomości podatnika w relacjach z kontrahentem, do czego sprowadza się stwierdzenie działania w transakcjach w tzw. dobrej wierze. Pojęcie "dobrej wiary" zostało wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, jako sposób interpretacji zunifikowanych przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Nie wynika więc z hipotezy konkretnej normy przepisu prawa podatkowego, który można poddać interpretacji i ocenić zastosowanie do określonego stanu faktycznego (dyspozycji). Istotą rozstrzygnięcia w tym zakresie jest właśnie postępowanie, którego celem jest ustalenie okoliczności, które łącznie ocenione na tle indywidualnej sprawy pozwolą na ocenę świadomości podatnika co do nieprawidłowości w relacjach z kontrahentem, który wystawił fakturę. Trafnie Organ uznał, że prowadzenie ustaleń faktycznych w ramach postępowania o wydanie interpretacji nie jest możliwe. 16. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który sugerował, że skoro Spółka wskazała, że nie wiedziała o działaniach kontrahenta, to Organ powinien wypowiedzieć się merytorycznie w tej kwestii (zapewne przyznając Skarżącej prawo do odliczenia) jest o tyle nietrafne, że – jak to wskazano wyżej – w istocie wprowadzałoby Skarżącą w błąd, bo jak wynika z opisu własnego stanowiska we wniosku o interpretację, istotą wątpliwości jest właśnie ocena tej wiedzy. W tym znaczeniu ocena wniosku mogłaby Skarżącą wprowadzać w błąd "łapiąc w pułapkę" uzyskania stanowiska w oparciu o opis stanu faktycznego, który w zakresie "dobrej wiary" – co jest wiadome organowi interpretacyjnemu – opiera się zawsze na szeregu różnych, indywidualnych okoliczności i oceniony zostałby jako nieadekwatny do późniejszych ustaleń. 17. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Jakkolwiek, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane stanowisko nie jest trafne, to merytoryczny aspekt uzasadnienia nie daje podstawy do kwestionowania prawidłowości formalnej. 18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz braku zasadności zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji (art. 14b § 1 O.p., art. 165a O.p., art. 121 § w zw. z art. 14h O.p. jak również art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. 19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska