I FSK 2366/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 38/23 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzić od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz B. [...] sp. z o.o. I sp. k. w W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postanowieniem z 29 września 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 38/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Skarżąca) na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.), wskazując, że czynności podjęte w ramach kontroli celno-skarbowej są wyłączone z zakresu kognicji sądów administracyjnych. 2.3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że skarga na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a., w szczególności zawarte w art. 3 § 2 pkt 4, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez organ nie jest objęte właściwością sądu administracyjnego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że pomimo, że do kontroli celno-skarbowej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, to zwrot "postępowania, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw" m.in. Ordynacji podatkowej nie obejmuje kontroli celno-skarbowej bowiem ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej została enumeratywnie wskazana w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 203 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 w zw. z pkt 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2, art. 8, art. 32, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 184 w zw. z art, 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez błędne odrzucenie skargi Spółki i uznanie się przez WSA w Warszawie za niewłaściwy do jej rozpoznania. 3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej, zmierzającej do zbadania rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. Sąd pierwszej instancji - odwołując się do treści art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a. - uznał skargę taką za niedopuszczalną. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, formułując w tym zakresie zarzut sprowadzający się do kwestionowania odrzucenia skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że sprawa przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest zasadny. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, stanowiąc w punkcie 9, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W świetle zacytowanej regulacji przedmiotem skargi może być więc bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na gruncie powyższego przepisu w rozpoznawanej sprawie powstał spór co do tego, czy zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego obejmuje skargę na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że nie jest uprawniony do oceny sprawności prowadzenia kontroli celno-skarbowej i nie może do niej zastosować środków prawnych określonych w art. 149 § 1 p.p.s.a., w szczególności nie może zobowiązać organu celno-skarbowego do wydania w określonym czasie wyniku kontroli celno-skarbowej. Skarga na przewlekłość prowadzenia postępowania, zdaniem Sądu pierwszej instancji, powinna łączyć się z postępowaniem, w którym może być wydany akt, który można następnie poddać kontroli sądu administracyjnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wynik kontroli, o którym mowa w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej nie może być poddany takiej kontroli z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy przede wszystkim, że przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie nie jest protokół kontroli podatkowej (jako akt administracyjny), ale kontrola podatkowa jako tryb postępowania w ogólności (zespół czynności procesowych). Rozważania Sądu pierwszej instancji nie do końca odnoszą się zatem do przedmiotu sprawy. Ponadto wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m. in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej). Dodatkowo w doktrynie wskazuje się, że przepis ten, wprowadzony do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. Ostatnia z powołanych norm odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 cytowanej ustawy w istocie odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do tego sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Wydaje się zatem, że przepis ten stanowi podstawę do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość w wydaniu tych aktów i czynności, które choć nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ale mają charakter aktów lub czynności, na podstawie których strona otrzymuje prawo lub na stronę zostaje nałożony obowiązek. Uprawnione wydaje się być też wnioskowanie, że art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. umożliwia zaskarżenie bezczynności lub przewlekłości w wydaniu tych aktów lub czynności, na które można było złożyć skargę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Obecnie po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. są one niezaskarżalne, ale można złożyć skargę na bezczynność lub przewlekłość przy ich wydaniu. Do takich aktów lub czynności będą należały akty i czynności podejmowane na podstawie przepisów działu IV, V i VI Ordynacji podatkowej, a więc w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających oraz w kontroli podatkowej (por. P. Szustakiewicz [w:] A. Skoczylas, P. Szustakiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, C.H.Beck, Warszawa 2016, str. 11). Kontrola podatkowa to sformalizowany tryb postępowania, uregulowany w przepisach Ordynacji podatkowej, składający się z szeregu czynności podejmowanych zarówno przez kontrolujących, jak i kontrolowanego, którego celem jest dokonanie ustaleń faktycznych w określonym zakresie (zakresie kontroli) oraz ich wstępna kwalifikacja (ocena) prawna. W literaturze przedmiotu wskazuje się jednak, że podejmowane w tym zakresie akty i czynności mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego (B. Adamiak, [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 121). Za dopuszczalnością skargi na przewlekłość kontroli podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia również konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa. Nadrzędną wartością konstytucyjną w postępowaniu sądowym jest bowiem umożliwienie stronie obrony i dochodzenia swoich praw w zakresie wynikającym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Z kolei w klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zawiera się zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, w tym przeświadczenia obywatela, że sądy, powinny w taki sposób prowadzić postępowanie, aby zapewnić jednostce efektywną ochronę sądową jej konstytucyjnych praw i wolności, w szczególności w relacji z organami administracji publicznej. W tym miejscu warto wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt I FPS 18/98, w której Sąd ten wskazał, że konstruując zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych ustawodawca kierował się potrzebą zagwarantowania realnej ochrony zainteresowanym nią podmiotom. Powstające wątpliwości co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść wnoszącego skargę. Tylko taki sposób wykładni pozostaje w zgodzie z zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do sądu oraz kreującymi to prawo postanowieniami ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego (art. 14 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych [Dz. U. z 1977, Nr 38, poz. 167 i 168] oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności [Dz. U. z 1992, Nr 85, poz. 427 i z 1993, Nr 61, poz. 284]). Inaczej mówiąc, wobec niedostatecznej precyzji, a nawet niejasności przepisu trzeba - w wypadkach budzących wątpliwości interpretacyjne - przyjąć takie jego znaczenie, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i standardami ukształtowanymi przez akty prawa międzynarodowego. To założenie podporządkowane jest z kolei ogólniejszym dyrektywom ochrony praw jednostki, wypływającym z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa. Pomimo, że powyższe poglądy wyrażone zostały w uchwale dotyczącej bezpośrednio przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), a konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przytoczone rozważania mają wymiar uniwersalny, przez co należy je uznać za aktualne również na gruncie art. 3 p.p.s.a. Tym bardziej, że wykładnia celowościowa zmian dokonanych w zakresie tego przepisu w drodze ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. potwierdza tezę o kompleksowym charakterze tej regulacji (por. uchwała Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie zgłoszonych poprawek, druk sejmowy nr 3271, http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3271). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane. 5. Wobec zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski