I FSK 2364/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 295/21 w sprawie ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r. nr 2801-IOV.4103.48.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług od września 2016 r. do sierpnia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. W.L., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 października 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2021 r., I SA/Ol 295/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września 2016 r. do sierpnia 2019 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zwolnienie od podatku dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego, obejmuje automatycznie świadczenie usług wykonywanych przez tego rolnika w ramach odrębnej od działalności rolniczej - pozarolniczej działalności gospodarczej, w zakresie której podatnik na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy o PTU zrezygnował ze zwolnienia od podatku, 2) art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. 9 zm.; dalej: dyrektywa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie za usługi rolnicze zwolnione od podatku VAT także usług wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej sprzętem, nie należącym do gospodarstwa rolnego, podczas gdy z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że "usługi rolnicze" oznaczają usługi wymienione w załączniku VIII dyrektywy, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wymienionych w decyzji organu I instancji faktur VAT, dokumentujących zakup maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez skarżącego wyłącznie do świadczenia usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie korzystającej ze zwolnienia od podatku, podczas gdy zgodnie z wymienionym przepisem, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3, 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, skutkującej oddaleniem wniesionej skargi, podczas gdy z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skarga winna zostać uwzględniona, bowiem organy dokonały błędnej interpretacji i subsumpcji wymienionych przepisów prawa, uznając, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczący zakupu maszyn i urządzeń wykorzystywanych do świadczenia przez skarżącego usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie korzystającej ze zwolnienia od podatku. 2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, skutkującej oddaleniem wniesionej skargi, podczas gdy z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarga winna zostać uwzględniona, gdyż organ wbrew wymienionym przepisom postępowania podatkowego nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło mu dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, że maszyny i urządzenia objęte fakturami wymienionymi w decyzji organu I instancji zostały nabyte jako środki trwałe oraz wykorzystywane przez skarżącego wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowiły "sprzętu zwykle wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, tj. uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi jest to, czy podatnik świadczący usługi rolnicze może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o PTU. 4.2. Oceniając tę kwestię należało wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie, wynika z mocy prawa – rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 ustawy o PTU, natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. Rolnik ryczałtowy może być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym, ale wówczas, gdy ta pozostała część to działalność inna niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych. 4.3. Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy o PTU przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie do art. 2 pkt 21 przez usługi rolnicze należy rozumieć usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Usługi koszenia i omłotu zboża objęte są poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o PTU – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). 4.4. Przytoczone przepisy ustawy o PTU stanowią implementację do prawa krajowego postanowień art. 295 dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy procedury specjalnej mającej zastosowanie do rolników ryczałtowych. Stosownie do art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. dyrektywy w pkt 1 wymienione są prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", oznacza używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej danego rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Wobec tego do działalności objętej regulacjami przewidzianymi dla rolników ryczałtowych należy zaliczyć usługi wykonywane przy użyciu maszyn, które ze względu na swoje przeznaczenie techniczne oraz rodzaj prowadzonej przez danego rolnika produkcji rolnej, mogłyby służyć także do wykonywania prac realizujących cele tej produkcji. Oznacza to, że jeżeli dana maszyna, przy pomocy której rolnik ryczałtowy świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, może być wykorzystywana dla celów produkcji rolnej prowadzonej przez tego rolnika, to usługi te należy zaliczać do jego działalności rolniczej objętej systemem przewidzianym dla rolników ryczałtowych. Dla takiej kwalifikacji usług wykonywanych przez rolnika ryczałtowego nie jest wymagane rzeczywiste wykorzystywanie maszyn do realizacji celów jego produkcji rolnej prowadzonej w gospodarstwie tego rolnika. Wystarczająca jest przy tym sama potencjalna możliwość wykorzystywania maszyn do realizacji tych celów. 4.5. Powyższe stanowisko jest prezentowane jednolicie w orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 204/18; z 7 marca 2019 r., I FSK 584/17; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2095/16; z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12 z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 oraz z 25 marca 2024 f., I FSK 665/20). Dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 19 i 21 u.p.t.u. jest zgodna z tym stanowiskiem i w pełni prawidłowa. 4.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skoro rolnik ryczałtowy, może zrezygnować ze zwolnienia od VAT, którym objęte są dokonywane przez niego dostawy produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej i usługi rolnicze, to oznacza, że nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia i opodatkowywać dostaw i usług związanych z tą działalnością. Podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, ma prawo do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i korzystania ze statusu podatnika podatku od towarów i usług (złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, rozliczania podatku VAT – należnego i naliczonego – poprzez składanie deklaracji VAT-7) wyłącznie w zakresie transakcji niezwiązanych z działalnością rolniczą. Natomiast wszystkie usługi, noszące znamiona usług rolniczych, świadczone przez podmiot, który ma status rolnika ryczałtowego korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Nie jest bowiem możliwe, aby podmiot korzystający z przywilejów w postaci zwolnienia z podatku oraz braku obowiązku prowadzenia w tym zakresie stosownej dokumentacji, jednocześnie korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do tej działalności. 4.7. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU, art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Tym samym nie zasadny jest zarzut opisany w skardze jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3, 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy. 4.8. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło mu dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, że maszyny i urządzenia objęte fakturami wymienionymi w decyzji organu I instancji zostały nabyte jako środki trwałe oraz wykorzystywane przez skarżącego wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowiły "sprzętu zwykle wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy. 4.9. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy podzielić stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którym sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy, a mianowicie przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystywana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter tego gospodarstwa rolnego. Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 8 listopada 2018 r., akt I FSK 1975/16; z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 2095/16 oraz z dnia 20 stycznia 2019 r., I FSK 69/17 - publ. baza CBOSA. W rezultacie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie uchybiły wskazanym przepisom postępowania i ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec