I FSK 2348/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SAB/Wr 1/20 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od I. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SAB/Wr 1/20, po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w zakresie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1) stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście dopuścił się bezczynności, 2) stwierdził, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) wymierzył organowi grzywnę w wysokości 300 zł 4) dalej idącą skargę oddalił, 5) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 1.1. W dniu 11.03.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 262.408,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 05.04.2016 r. Kolejno 14.04.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 09.05.2016 r. Następnie 16.05.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 15.07.2016 r. 1.2. W dniu 30.03.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. W dnia 06.05.2016 r. organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2016 r. do dnia 06.06.2016 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 12.05.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu). Na skutek zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia 30.06.2016 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu. Skarga Strony na powyższe postanowienie została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 29.12.2016 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1102/16. Wcześniej, bo w dniu 24.05.2016 r., organ, z uwagi na zmianę trybu weryfikacji zasadności zwrotu, wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. W dniu 12.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 18.07.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu). 1.3 Na skutek uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, w dniu 11.01.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio miesiąca lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których dokonał z urzędu uzupełnienia rozstrzygnięcia wyżej wymienionych postanowień poprzez dodanie po słowach "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" zwrotu "tj. do dnia 31.03.2017 r." oraz sprostowania co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia. Postanowieniami z dnia 14.04.2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. (dotyczące lutego 2016 r.), z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016r.) wraz z postanowieniami je uzupełniającymi z dnia 11.01.2017 r. 1.4. Po rozpoznaniu skarg Spółki na dwa z powyższych postanowień DIAS, w dniu 11.10.2017 r. WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 606/17 (dotyczącej marca 2016 r.) oraz I SA/Wr 605/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) wydał wyroki, w których uchylił zaskarżone postanowienia DIAS z dnia 14.04.2017 r. W uzasadnieniach powyższych wyroków Sąd stwierdził m.in., że postanowienia organu o przedłużeniu terminu do zwrotu za powyższe miesiące nie czyniły zadość wskazaniom wynikającym z uchwały NSA w sprawie I FPS 2/16, gdyż nie wskazywały zamkniętych terminów do zwrotu podatku i wada ta nie mogła być usunięta w drodze uzupełnienia rozstrzygnięcia. Wskazał Sąd, że tak daleko idąca ingerencja w treść rozstrzygnięcia zmierza w istocie do uniknięcia wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia w toku instancji; narusza zatem prawa podatnika, któremu w sposób wadliwy wstrzymano zwrot VAT. Wyroki te uprawomocniły się w dniu 21.12.2017 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skarg kasacyjnych. Postanowienie DIAS z dnia 14.04.2017 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT za luty 2016 r. (wraz z postanowieniem je uzupełniającym) nie zostało przez Stronę zaskarżone do WSA. 1.5. Na skutek powyższych wyroków, w dniu 05.04.2018 r. DIAS wydal dwa postanowienia, w których uchylił odpowiednio postanowienie organu z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016 r.). i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu spraw, organ wydał dwa postanowienia z dnia 21.05.2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31.03.2017 r. 1.6. W dniu 15.03.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30.09.2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez DIAS w dniu 12.06.2017 r. i zaskarżone do WSA we Wrocławiu. W sprawie I SA/Wr 872/17 (dotyczącej lutego 2016 r.) WSA we Wrocławiu prawomocnie odrzucił skargę jako złożoną po terminie, natomiast w sprawach I SA/Wr 871/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) i I SA/Wr 873/17 (dotyczącej marca 2016 r.) postępowanie sądowe zostało prawomocnie umorzone w związku z cofnięciem skarg. 1.7. W dniu 24.08.2017 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Następnie w dniu 29.09.2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 28.02.2018 r., które to postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 13.10.2017 r. Powyższe postanowienie organu zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 22.12.2017 r. Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do WSA we Wrocławiu na wyżej wskazane postanowienie DIAS, Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 uchylił zarówno to postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie organu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem tego terminu, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone już po upływie tego terminu. Wskazał przy tym Sąd, że decydujące znaczenie dla zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu ma nie data wyekspediowania postanowienia, lecz data jego doręczenia stronie. Zatem postanowienie organu nie mogło wywołać skutku przedłużenia terminu poza dzień 30.09.2017 r. Przypomniał przy tym Sąd, że w prawomocnych wyrokach Sądu w sprawach I SA/Wr 606/17 i I SA/Wr 605/17 uchylono wcześniejsze niż zaskarżone postanowienia przedłużające termin zwrotu, stąd już na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu za marzec i kwiecień 2016 r., co organ powinien uwzględnić. Wyrok Sądu w tej sprawie uprawomocnił się w dniu 24.08.2018 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skargi kasacyjnej. 1.8. Wcześniej, bo w dniu 20.02.2018 r., organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 29.06.2018 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 07.03.2018 r. Na skutek zażalenia Spółki, DIAS postanowieniem z dnia 21.05.2018r. uchylił powyższe postanowienie organu i umorzył postępowanie w tym zakresie. 1.9. Pismem z dnia 11.07.2018 r. organ poinformował Stronę, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania zasadności zwrotu. Wskazał również, że z uwagi na toczące się postępowanie będące następstwem ustaleń, że zwrot jest niezasadny, ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania podatkowego w kwocie określonej decyzją. 1.10. W dniu 03.08.2018r. Spółka złożyła do DIAS ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r., wnosząc o jego niezwłoczne dokonanie. 1.11. Postanowieniem z dnia 27.09.2018 r. DIAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 1.12. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten stwierdził, że nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie rozliczenia podatku VAT za omawiane miesiące 2016 r. Wskazał przy tym, że czas trwania przedmiotowego postępowania wynika z konieczności poczynienia szeregu ustaleń, w tym przeprowadzenia kontroli u kontrahentów oraz pozyskania materiałów od zagranicznych organów podatkowych. Podkreślił, że organ ma nie tylko prawo (wynikające z treści przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT)), ale wręcz obowiązek zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem DIAS, skutkiem przyjęcia tezy zawartej w wyroku NSA podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 23.04.2018 r. I FSK 255/17 jest jedynie formalny brak możliwości wydania następnych postanowień wskazujących nowy termin przedłużenia zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT natomiast zasadność powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatnika nie zostały zakwestionowane ani przez DIAS ani przez WSA we Wrocławiu w wydanych wyrokach. W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może wynikać jedynie z podatku naliczonego wskazanego w fakturze poprawnej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dalej wskazał DIAS, że do czasu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego nie jest możliwe jednoznaczne bezsporne potwierdzenie zasadności wykazanej kwoty do zwrotu za omawiane miesiące 2016 r. Podniesiono, że w niniejszej sprawie organ nie pozostaje w bezczynności, gdyż podejmowany jest szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich okoliczności sprawy. Tym bardziej zdaniem DIAS nie ma w sprawie miejsca rażące naruszenie prawa, skoro organ w postępowaniu podatkowym podejmował czynności w sposób rytmiczny i efektywny. Jednocześnie wskazał, że nie jest możliwe określenie daty końcowej podejmowanych działań w sprawie rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące 2016 r. 1.13. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. (k. 83 akt sądowych) Sąd dopuścił dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, z których wynika, że w dniu 7 grudnia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt RP II Ds. 9.2018.Sp(c) o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu Spółki, jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, wykonania grożącej prezesowi jej zarządu kary grzywny poprzez zajęcie wierzytelności należnej Spółce od Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Postanowienie zostało przekazane do właściwego organu egzekucyjnego celem realizacji; zawiadomieniem z dnia 13 lutego 2019 r. komornik sądowy dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku VAT za przedmiotowe miesiące. W dniu 5 marca 2019 r. kwota odpowiadająca wykazanej przez Skarżącą nadwyżce została przekazana na rachunek bankowy komornika sądowego. 1.14. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżony wyrok zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 kwietnia 2019 r., I SAB/Wr 10/18 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1818/19 na skutek skargi kasacyjnej organu. 1.15. W ocenie WSA, w niniejszej sprawie miała miejsce bezczynność organu podatkowego polegająca na niedokonaniu na rzecz Strony zwrotu VAT za wskazane miesiące 2016 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 1.16. Sąd stwierdził, że przyczyny podawane przez organ mające w jego mniemaniu usprawiedliwić niedokonanie zwrotu VAT, w żaden sposób tego nie uzasadniają. Należało stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT. Obowiązku tego nie znosi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, na mocy którego w przypadku uchybienia tym terminom zaistnieją skutki o charakterze materialnoprawnym w postaci oprocentowania niezwróconej kwoty traktowanej jako nadpłata podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 1.17. Zdaniem Sądu, wyżej opisana bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 7 grudnia 2018 r. W świetle niespornych ustaleń faktycznych organ miał obowiązek przekazania środków pieniężnych obejmujących kwoty zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016r. na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia. Sąd stwierdził, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 4 października 2017 r. (tj. od dnia otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18. wraz z aktami sprawy) do dnia 7 grudnia 2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące), Zatem bezczynność organu istniała przez okres ponad 2 miesięcy. 1.18. Następnie Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzona bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Trzeba tu podkreślić, że organ nie dokonywał zwrotu VAT mimo otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu stwierdzającego nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za omawiane miesiące 2016 r. i wprost wskazującego na wadliwe wstrzymywanie zwrotu na rzecz Strony. Co znamienne, organ przedmiotowego wyroku nie zaskarżył do NSA, co można odczytać jako akceptację wyroku, a następnie zwrotu VAT, nie dokonywał, choć skuteczność tego przedłużania zanegował wcześniej Sąd. Taka postawa organu jest wprost sprzeczna z zasadą praworządności określoną w art. 122 O.p., nie mówiąc już o zasadzie wzbudzania zaufania do organów podatkowych. 1.19. Ponadto WSA stwierdził, że w tej konkretnej sprawie nie było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skargi w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za omawiane miesiące, ponieważ – jak zasadnie wskazywał organ –nie dysponował on środkami z tego tytułu. Jak już wyżej wskazano, organ od dnia 7 grudnia 2018 r. miał obowiązek respektowania faktu, iż wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu tego konkretnego zwrotu VAT została zabezpieczona na mocy postanowienia Prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym, a następnie w sposób zgodny z prawem przekazał w dniu 5 marca 2019 r. powyższe środki na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie powyższego postanowienia Prokuratury. 2. Skarga Kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie na podst. art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i oddalenie skargi skarżącej. Pełnomocnik organu wniósł ponadto o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) zarzucono nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a, t.j. prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego i wydanie orzeczenia pomimo, że strona skarżąca nie miała organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego i pomimo wystąpienia okoliczności powodującej zawieszenie postępowania z urzędu, o czym obydwie strony procesu sygnalizowały w tracie postępowania. 2) naruszenie art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu i jednoczesnym pominięciu złożonego na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. wniosku pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowania, oraz stanowiska w tym zakresie organu podatkowego wyrażonego w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. Zawieszenie postępowania powinno nastąpić z powodu braków w składzie organu Skarżącej wynikłych z rezygnacji jedynego członka zarządu. Naruszenie przepisów polega na prowadzeniu postępowania i wydania wyroku w warunkach braku organów, co przesądza o spełnieniu przesłanki nieważności postępowania zawartej w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów zawarte w pkt 1 i 2 miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie zaistniała nieważność postępowania, z uwagi na brak organów spółki w dniu wydawania wyroku. W sytuacji, gdy Sąd nie naruszył przepisu art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. tj. Sąd zawiesił postępowanie sadowoadministracyjne, nie wystąpiłaby nieważność postępowania. 3) naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez z pominięciem wniosków dowodowych złożonych przez strony postępowania dotyczących rezygnacji złożonej przez jedynego członka zarządu, oraz przedłożonych do akt dokumentów tj. dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: - pisma z dnia 26.11.2019r. będące rezygnacją pana P.N. z funkcji członka zarządu I. Sp. z o.o. skierowane do I. Sp. z o.o., wraz potwierdzeniem nadania w/w pisma na Poczcie Polskiej - nr [...] - załączenie do pisma procesowego skarżącej z dnia 19 sierpnia 2020 r. - wydruku śledzenia przesyłki nr [...] (tj. rezygnacji członka zarządu) wraz z dokumentem elektronicznym potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...], wydruku pełnego z KRS spółki I. sp.z o.o., umowy spółki I. sp.z o.o. wraz z listą wspólników - załączone do pisma procesowego skarżącej z dnia 14 września 2020 r.) - Notatki służbowej z dnia 12 listopada 2020 r. oraz wyjaśnień byłego prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. - dołączone do pisma procesowego organu z dnia 15 lutego 2021 r. 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 149 § la i § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. oraz art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem całości ustaleń faktycznych wynikających z akt sprawy w tym wniosków dowodowych złożonych przez Strony postępowania, wniosków o zawieszenie postępowania sądowadministracyjnego, jak i brak uwzględnienia istotnych okoliczności sprawy, jak brak organów spółki od 2019 r. 5) przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 149 § 1a i § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art, 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), poprzez błędną ocenę prawną zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne, błędne przedstawienie stanu faktycznego, tj. w stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji pominął okoliczność złożenia przez pełnomocnika skarżącej wniosków o zawieszenie postępowania z uwagi na brak organów spółki, oraz pominął okoliczność wyrażenia przez organ stanowiska w tym zakresie, Sąd pominął stanowisko organu co do sposobu liczenia ewentualnej bezczynności jak i oceny czy nastąpiło rażące naruszenie prawa, i nie ustosunkował się do tych argumentów organu. Sąd pominął w opisie stanu faktycznego złożone wnioski dowodowe i przedłożone dokumenty. Sąd błędnie ocenił, że działania organu były uporczywe, a organ bezpodstawnie stał na swoim stanowisku negując stanowisko Sądu zawarte w prawomocnym wyroku, w sytuacji gdy działanie organu wynikało z przyjęcia przez organ błędnej interpretacji przepisów, co zdaniem pełnomocnika organu nie przekłada się na uznanie, że organowi można zarzucie rażące naruszenie prawa. Ewentualna bezczynność organu podatkowego w tej sprawie była bowiem konsekwencją dokonania przez organ nieprawidłowej oceny prawnej, a nie celowego naruszenia przepisów prawa. Sąd błędnie ustalił, że organ uporczywie i bezpodstawnie stał na swoim stanowisku, podtrzymanym w postanowieniu o uznania ponaglenia za nieuzasadnione, w sytuacji, gdy zarówno ponaglenie jak i postanowienie w tym zakresie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało wydane, przed otrzymaniem prawomocnego wyroku syg. Akt: I SA/Wr 325/18, tj. przed rozpoczęciem ewentualnego okresu, w którym organ pozostawał w bezczynności, a stanowisko organu wynikało jedynie z błędnej interpretacji przepisów, a nie intencjonalnego naruszenia prawa. 6) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.sa., art. 149 § 1a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a, w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 2, 6, 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 286 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie organ dopuścił się ponad dwumiesięcznej bezczynności oraz wadliwe przyjęcie, że miała ona charakter rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji bezzasadne wymierzenie organowi grzywny, w sytuacji, - gdy nawet jeżeli uznać, że bezczynność wystąpiła, była ona krótkotrwała, tym samum nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu dla liczenia terminu bezczynności jest nie tylko termin otrzymania akt z Sądu, ale fakt, że zgodnie z art. 139 op organ od tego czasu miał dwa miesiące na załatwienie sprawy, zatem ewentualna bezczynność wynosiła jedynie 3 dni, a nie ponad dwa miesiące, zatem nie można też uznać, że nastąpiło rażące naruszenie prawa. - błędne uznanie, że organ ignorował wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a jego działanie było uporczywe i bezpodstawne, w sytuacji gdy działanie organu wynikało jedynie z błędnej interpretacji przepisów i błędnej oceny skutków istniejącego stanu faktycznego, a nie celowego, uporczywego naruszenia przepisów prawa. - Sąd naruszył powyższe przepisy nieprawidłowo wyliczając karę grzywny, Sąd odniósł się do nieprawidłowego czasu trwania bezczynności, bezzasadnie uznając, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, i błędnie oceniając przyczyny bezczynności. 7) przepisów art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a i art. 149 § la oraz § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji bezzasadne wymierzenie organowi grzywny w wysokości 300,00 zł, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. ponieważ skarga podatnika -jako bezzasadna - winna zostać oddalona, po wcześniejszym zawieszeniu i podjęciu postępowania, w sytuacji, gdy spółka będzie posiadała znowu organy. 8) przepisu art, 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności Organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że Organ ten pozostawał w bezczynności, podczas gdy skarga winna być po wcześniejszym zawieszeniu i podjęciu postępowania, w sytuacji, gdy spółka będzie posiadała znowu organy - oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.3. Uzasadniając zarzut nieważności postępowania o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 2 P.p.s.a, t.j. prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego i wydania orzeczenia pomimo, że strona nie miała organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego jak i zarzut naruszenia art. 124 § 1 pkt 2 p.p.sa. polegający na zaniechaniu obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu i jednoczesnym pominięciem złożonego na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. wniosku pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowania oraz stanowiska w tym zakresie organu podatkowego wyrażonego w piśmie z dnia 15 lutego 2020 r., a następnie na prowadzeniu postępowania w warunkach braku organów co przesądza o spełnieniu przesłanki nieważności postępowania zawartej w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. pomimo wystąpienia okoliczności powodującej zawieszenie postępowania z urzędu, o czym obydwie strony procesu sygnalizowały w tracie postępowania, wniesiono na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. 1) postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabrycznej z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt: WR.VI NS-REJ.KRS/008786/21/254 w sprawie wykreślenia organów spółki I. sp. z o.o. na okoliczność, że członek zarządu złożył skuteczną rezygnację już 2019 r., (co wynika z uzasadnienia postanowienia), czyli spółka nie posiadała zarządu w dniu wydawania zaskarżonego wyroku, 2) postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabrycznej z dnia 12 kwietnia 2021 r. sygn.. akt: 36877/20/311 w sprawie ustanowienia kuratora dla spółki I. sp. z .o.o. na okoliczność, że spółka posiada kuratora ustanowionego celem reprezentowana I. sp. z .o.o. i prowadzenia jego spraw podatkowych oraz innych należących do właściwości organów podatkowych podejmowanych wobec spółki I. sp.z o.o., 3) informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS spółki I. sp. z o.o. na okoliczność, że wpisem nr 9 z dnia 22 marca 2021 r. dokonano wykreślenia jedynego członka zarządu spółki I. sp. z o.o. 2.4. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie, dołączonych do akt postępowania przed Sądem I instancji, a pominiętych przez ten Sąd, następujących dokumentów: - pisma z dnia 26.11.2019r. będącego rezygnacją pana P.N. z funkcji członka zarządu I. Sp. z o.o. skierowanego do I. Sp. z o.o., wraz potwierdzeniem nadania w/w pisma na Poczcie Polskiej - nr [...] - załączenie do pisma procesowego skarżącej z dnia 19 sierpnia 2020 r. - wydruku śledzenia przesyłki nr [...] (tj. rezygnacji członka zarządu) wraz z dokumentem elektronicznym potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...], wydruku pełnego z KRS spółki I. sp. z o.o., umowa spółki I. sp. z o.o. wraz z listą wspólników - załączone do pisma procesowego skarżącej z dnia 14 września 2020 r.), - notatki służbowej z dnia 12 listopada 2020 r. oraz wyjaśnień byłego prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. - dołączone do pisma procesowego organu z dnia 15 lutego 2021 r. Podniesiono, że z dokumentów tych wynika, że pismem z dnia 26.11.2019 r. skierowanym do I. Sp. z o.o. pan P.N. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, I. Sp. z o.o. informując jednocześnie, że na dzień 17.12.2019 r. zaplanowano Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. Przesyłka została doręczona dnia 04.12.2019 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji syndyka firmy I. Sp. z o.o. Identyczne pismo z dnia 26.11.2019 r. przygotowano do M.J., które nie mogło być jednak doręczone z uwagi na jego śmierć dnia 04.06.2019 r. Wskazano, że zgodnie z art. 202 § 6 Ksh jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając opisane dowody uznać należy, że jedyny Prezes Zarządu I. sp. z .o.o. skutecznie złożył rezygnację 18 grudnia 2019 r. Tym samym przez czas prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jak i w dniu wydawania zaskarżonego wyroku strona skarżąca nie miała organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, o czym zarówno pełnomocnik strony skarżącej sygnalizował na rozprawie wnosząc o zawieszenie postępowania sadowoadministracyjnego z tego powodu jak i na zaistnienie przesłanek do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego zwrócił uwagę organ w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. Wyrażono pogląd, że w tych okolicznościach Sąd powinien zawiesić postępowanie sądowadministracyjne na podstawie art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd zawiesza postępowania z urzędu jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Brak zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie doprowadził do nieważności postępowania. 2.5. Skarżąca spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną organu, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu, oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, datowanych po dniu wydania skarżonego orzeczenia w sprawie, a także dowodów, którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponował w dacie orzekania, nadto wnosząc o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. 3.2. W szczególności uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 1 i 2 zarzutów skargi kasacyjnej). 3.3. Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Jak wynika z cytowanego przepisu zrealizowanie się powyższej hipotezy obliguje sąd do zawieszenia postępowania. Do sądu należy jedynie ocena, czy ustalone okoliczności pozwalają uznać, że opisany brak rzeczywiście zaistniał. 3.4. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z dnia 26.11.2019 r. skierowanym do I. Sp. z o.o. pan P.N. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, I. Sp. z o.o. informując jednocześnie, że na dzień 17.12.2019 r. zaplanowano Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. Przesyłka została doręczona dnia 04.12.2019 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji syndyka firmy I. Sp. z o.o. Identyczne pismo z dnia 26.11.2019 r. przygotowano do M.J., które nie mogło być jednak doręczone z uwagi na jego śmierć dnia 4.06.2019 r. Zgodnie z art. 202 § 6 Ksh jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Uwzględniając powyższe uznać należało, że jedyny Prezes Zarządu I. sp. z .o.o. skutecznie złożył rezygnację 18 grudnia 2019 r. Tym samym przez czas prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jak i w dniu wydawania zaskarżonego wyroku strona skarżąca nie miała organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, o czym zarówno pełnomocnik strony skarżącej sygnalizował na rozprawie wnosząc o zawieszenie postępowania sadowoadministracyjnego z tego powodu jak i na zaistnienie przesłanek do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego zwrócił uwagę organ w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. 3.5. Nie ulega wątpliwości, że taka sytuacja stanowi brak w składzie organu uniemożliwiający działanie jednostki organizacyjnej, jaką jest osoba prawna. Fakt, że spółka nadal istniała, a co z tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową oraz, że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło, nie zmienia postaci rzeczy, iż nie mając organu powołanego do jej reprezentacji, jako osoby prawnej, nie mogła realizować tych zdolności, a zatem jej działanie było uniemożliwione (por. np. postanowienie SN z dnia 2 czerwca 2010 r. II PZ 15/10 Lex 1086650).Podkreślić należy, że spółka nie mając organu powołanego do reprezentacji nie mogła również w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy, zatem był to stan, w którym działanie spółki, poprzez powołany do tego organ, było uniemożliwione (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 750/13, opubl. CBOSA). 3.6. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wypełniona była hipoteza normy prawnej zawartej w art.124 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co obligowało Sąd do zawieszenia postępowania z urzędu. Uchybienie temu obowiązkowi stanowiło naruszenie prawa procesowego, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd zamiast zawiesić postępowanie, rozpoznał sprawę merytorycznie. 3.7. Rozpatrywanie sprawy, w sytuacji w której strona nie miała organu powołanego do jej reprezentowania, skutkuje nieważnością postępowania o czym jednoznacznie stanowi art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zważywszy, że skarżąca w czasie postępowania sądowego nie miała obsadzonego organu powołanego do jej reprezentacji, należało uznać, iż postępowanie przed sądem było dotknięte nieważnością, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. 3.8. Uzasadnionym okazał się także zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. polegający na pominięciu wniosków dowodowych zarówno strony skarżącej jak i organu dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów oraz pominięcie dokumentów dotyczących rezygnacji złożonej przez jedynego członka zarządu. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak przeprowadzenia dowodu z powyższych dokumentów doprowadził do sytuacji, w której Sąd wydał wyrok w sytuacji nieważności postępowania. Uwzględnienie wniosków dowodowych stron procesu niewątpliwie doprowadziło by do zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 3.9. Sąd I instancji pominął w stanie faktycznym sprawy okoliczność złożenia przez pełnomocnika skarżącej wniosków o zawieszenie postępowania z uwagi na brak organów spółki, oraz pominął okoliczność wyrażenia przez organ stanowiska w tym zakresie, gdzie organ wskazał, że zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania sadowoadministracyjnego. Sąd pominął wnioski dowodowe zarówno strony skarżącej jak i organu, nie odnosząc się do nich w żadnym zakresie. W konsekwencji – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – naruszone zostały też przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. 3.10. Rozpatrywanie sprawy, w sytuacji w której strona nie miała organu powołanego do jej reprezentowania, skutkuje nieważnością postępowania o czym jednoznacznie stanowi art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zważywszy, że I. sp. z o.o. w czasie postępowania sądowego nie miała obsadzonego organu powołanego do jej reprezentacji, należało uznać, iż postępowanie przed sądem było dotknięte nieważnością, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. 3.11. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących kwestii merytorycznych dotyczących bezczynności okazało przedwczesne. 3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji ustali, czy organ spółki umożliwiał jej działanie i stosownie do wyniku ustaleń, postąpi uwzględniając rozważania wyżej przedstawione. 3.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Marek Kołaczek (spr.) Danuta Oleś