I FSK 2318/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SAB/Gl 3/21 w sprawie ze skargi D. P. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. D.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2021 r., I SAB/Gl 3/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wszczętym odwołaniem podatnika z 26 lipca 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) wykładni art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a., mający potwierdzać jedynie stan bezczynności Urzędu, który istniał w dacie złożenia skargi do WSA w Gliwicach, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd okoliczności związanych z brakiem wydania przez Urząd decyzji określającej przez okres 17 miesięcy licząc od dnia złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji Organu I instancji, 3) naruszenie art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 7 w zw. z § 6 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nie wymierzenia Urzędowi przez Sąd grzywny, w sytuacji istnienia stanu bezczynności Urzędu, co zostało stwierdzone postanowieniem Szefa KAS z 4 lutego 2021 r. 1.3. Z uwagi na powyższe wniesiono o: 1) uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2019 r. z) stwierdzenia, iż Urząd dopuścił się bezczynności i przewlekłości postępowania w sposób rażącym, 3) włączenie jako dowodu do niniejszego postępowania: postanowienia Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4.02.2021 r. sygn. DOM5.86S2.3.9.2021.KZM (Skarżący nie mógł włączyć przedmiotowego postanowienia, bowiem zostało wydane i doręczone po dacie złożenia skargi przez Skarżącego do WSA w Gliwicach, zaś ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie); 4) wymierzenie Urzędowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. to jest dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., 5) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego' według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjna, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego Wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że skargą z dnia 18 stycznia 2021 r. skarżący zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie bezczynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wszczętym odwołaniem podatnika z 26 lipca 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Formułując żądania, strona wniosła o: 1. zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do wydania decyzji kończącej w/w postępowanie odwoławcze w terminie czternastu dni od daty uprawomocnienia wyroku; 2. kontrolę przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga; 3. zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienie sprawy w terminie; 4. na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 173) w zw. z art. 149 P.p.s.a. orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nawet gdy będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; 5. wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: P.p.s.a.) w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., tj. dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w w/w art. 154 § 6 ustawy; 6. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego od organu według norm przepisanych. 4.2. Wnosząc tę skargę, skarżący zakreślił ramy postępowania, jednoznacznie wskazując, że jego przedmiotem będzie bezczynność organu podatkowego. Wniosek taki płynie bezsprzecznie z oznaczenia rodzaju pisma, stawianych wniosków oraz jego uzasadnienia. Konstatacja ta jest o tyle istotna, że należy odróżnić stan bezczynności od przewlekłego prowadzenia postępowania. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, bezczynność organu administracji publicznej ma miejsce wówczas, gdy organ, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie sprawy, co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. To oznacza, że zakres sądowej kontroli skargi w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie dokonał powyższych działań (chodzi tu o sytuację, w której nie załatwiono sprawy indywidualnej w terminie określonym w art. 139 O.p. ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 140 O.p). Dopiero brak działania organu, pomimo takiego obowiązku, przy równoczesnym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Celem skargi na bezczynność jest bowiem ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Sensem skargi na bezczynność organu jest doprowadzenie do załatwienia sprawy poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności. Specyfika badania skargi na bezczynność polega w związku z tym na tym, że Sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Tymczasem, przewlekłość postępowania organu zachodzi wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ wprawdzie prowadzi postępowanie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności określonej w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. 4.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że przedmiotem sądowej kontroli w ramach tego postępowania było ustalenie, czy w sprawie miała miejsce bezczynności, a jeżeli tak, to czy zasługują na uwzględnienie postawione w skardze żądania. W tym kontekście za nieskuteczną należy uznać argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej odwołującą się do przewlekłości postępowania. Nie jest bowiem dopuszczalna zmiana zakresu postępowania sadowego na etapie wniesienia środka odwoławczego od wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. Mając powyższe na uwadze, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie miała miejsca bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wszczętym odwołaniem podatnika z 26 lipca 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Trafnie bowiem zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy wydał decyzję ustawowo przewidzianym terminie. 4.5. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego organ, pismem z dnia 9 października 2019 r., poinformował skarżącego, że sprawa nie może zostać załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., podał przyczynę zwłoki oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 31 marca 2020 r. Zawiadomieniem 17 marca 2020 r. organ po raz drugi poinformował skarżącego, że sprawa nie może zostać załatwiona w terminie wcześniej wyznaczonym, podał przyczynę zwłoki oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 7 sierpnia 2020 r. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Jakkolwiek stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. (a od 20 marca 2020 r. stan epidemii) to jednak powołany przepis wszedł w życie dopiero 31 marca 2020 r., przy czym ustawodawca nie wprowadził regulacji przejściowych nadających normie z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy charakter retroaktywny. Zgodnie z art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został art. 15zzs w/w ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Jego obowiązywanie, w zakresie wstrzymania rozpoczęcia jak i zawieszenia biegu terminu, nastąpiło z upływem 23 maja 2020 r. To oznacza, że okres zawieszenia biegu terminu trwał od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., tj. 53 dni. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 24 września 2020 r. poinformował skarżącego, że sprawa nie może zostać załatwiona w terminie poprzednio wyznaczonym, podał przyczynę zwłoki oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2020 r. Ostatecznie, zawiadomieniem z 10 grudnia 2020 r., organ po raz kolejny poinformował skarżącego o przesunięciu terminu załatwienia sprawy do 31 marca 2021 r. W zakreślonym terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 5 marca 2021 r. wydał organ decyzję, rozpoznając odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę i wydał decyzję w terminie w wyznaczonym zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie miała w sprawie miejsca zarzucana w skardze bezczynność organu. Organ wykonał ciążący na nim obowiązek w ustawowym terminie. 4.6. Na marginesie należy zauważyć, że akcentowana w skardze i w skardze kasacyjnej okoliczność długotrwałego prowadzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, mogłaby stanowić podstawę skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Stan przewlekłości postępowania został stwierdzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 4 lutego 2021 r. Na mocy tego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach został zobowiązany do zakończenia postępowania odwoławczego do 5 marca 2021 r., co w rezultacie uczynił. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 151 p.p.s.a., gdyż nie zaistniał stan bezczynności organu. Nie znajduje także uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej twierdzenie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odpowiednio przedstawił motywy, jakimi kierował się wydając zaskarżony wyrok. W szczególności Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił, na jakich podstaw faktycznych oparł stanowisko o braku bezczynności organu. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 7 w zw. z § 6 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wobec braku zaistnienia stanu bezczynności nie było podstaw do orzeczenia organowi grzywny. 5.2. Konsekwencją powyższego jest brak uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o "włączenie jako dowodu do niniejszego postępowania: postanowienia Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4.02.2021 r. (...)". Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy nie spełnia wymogów stawianych przez art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż postanowienie Szefa KAS z 4 lutego 2021 r. nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy nie ma bowiem wątpliwości, że organ wydał rozstrzygnięcie w ustawowo przewidzianym terminie. Nie zaistniał zatem stan bezczynności. Na okoliczność tę żadnego wpływu nie ma powołane postanowienie Szefa KAS, potwierdzające stan przewlekłości i zobowiązujące organ do wydania decyzji w oznaczonym terminie. Raz jeszcze należy podkreślić, że organ ostatecznie wydał decyzję we wskazanym terminie, a przedmiotem postępowania była bezczynność organu, a nie przewlekłe prowadzenia postępowania. 5.3. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że całkowicie chybione jest powołanie się w skardze kasacyjnej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., II OPS 5/19. W uchwale tej Sąd stwierdził, że "wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym". Okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu są jednak zasadniczo odmienne od okoliczności stanowiących podstawę faktyczną wydanej uchwały. Jak jednoznacznie wynika z tezy uchwały, dotyczy ona sytuacji, gdy skarga została wniesiona już po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarga na bezczynność została wniesiona pismem z 18 stycznia 2021 r., a zatem przed wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 5 marca 2021 r. decyzji w wyniku wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski