I FSK 2341/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2767/18 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.24.2018.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez R. S. (dalej: Strona lub Skarżący) był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2767/18. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2013 r. Organy podatkowe ustaliły, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych, nie rozliczając jednak podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Organy dokonały więc rozliczenia sprzedaży, uwzględniając m.in. faktury VAT uzyskane od nabywców pojazdów. Dokumentacja zebrana w sprawie stanowiła podstawę ustalenia kwot obrotu i podatku należnego bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji uznał tak ustalony stan faktyczny za prawidłowy i dający podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, przy czym nie dopatrzył się naruszenia prawa zarzucanego w skardze na tę decyzję. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) zaskarżył wskazany wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora lAS, która to skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza: a) naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz przepisów szczególnych prawa procesowego w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 229, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące do uznania, że organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i nie oparły rozstrzygnięcia decyzji o hipotezę pozbawioną środków dowodowych, co nie naruszało prawa, a także innych naruszeń prawa procesowego w skardze kasacyjnej wskazanych; b) naruszenie art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne uznanie (w następstwie błędnego ustalenia stanu faktycznego), że organy mają prawo do wydawania decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione w celu poparcia rozstrzygnięcia; c) naruszenie art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędne zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego, a polegające na przypisaniu Skarżącemu niezrealizowanych dostaw towarów. 1.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 1.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik organu (radca prawny), który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.2. Z uwagi na liczne mankamenty skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. Takie ujęcie jest kluczowe, zwłaszcza w sprawach o charakterze dowodowym, w których występuje złożony stan faktyczny. W niniejszej sprawie zabrakło należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a w ramach przywołanej w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Te ostatnie mogą być zaliczone wyłącznie do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Niemniej, całościowe odczytanie zarzutów kasacyjnych pozwoliło na ich uplasowanie w ramach obu podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 2.3. Rozpoznając modelowo w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazać należało, że warunkiem ich skuteczności jest wykazanie, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu obrałoby kierunek przeciwny. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał tak rozumianego wpływu zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, mimo że w motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej całościowo negował on ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego, które zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe. Na wstępie skargi kasacyjnej, niejako wyjąwszy przed nawias, Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi. Wobec tego wyjaśnić należało, że jedynie art. 151 P.p.s.a. stanowi podstawę prawną oddalenia skargi i taka też podstawa została w sprawie zastosowana. Sąd oddalając skargę nie mógł więc naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który nie był w sprawie stosowany, gdyż dotyczy uwzględnienia skargi w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania. Skoro Sąd uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi - a jak będzie to omówione poniżej ocena ta nie została skutecznie podważona - to winien był ją oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. odnosi się do granic rozpoznania sprawy przez WSA, który nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarżący nie wykazał jednak, aby Sąd pierwszej instancji przekroczył granice sprawy, nie rozpoznał jakiegoś zarzutu lub nie dopatrzył się konkretnego naruszenia prawa przez organy, które winien był wziąć pod uwagę mimo braku sformułowania w tym zakresie zarzutu w skardze. Wśród tych zarzutów, dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowiącego o wyrokowaniu na podstawie akt sprawy, jednak nie podano motywu tego zarzutu. 2.4. Dalej Skarżący, ujmując zastrzeżenia w punkcie III lit. a petitum skargi kasacyjnej, zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz przepisów szczególnych prawa procesowego w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 229, art. 235 O.p. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Takie konstruowanie zarzutu, w którym powołuje się cały wachlarz przepisów (zwłaszcza gdy w tej zbitce przepisów znajdują miejsce i te stosowane w sprawie, i te które się do niej w ogóle nie odnoszą), czyni ten zarzut nieczytelnym. W sytuacji gdy Strona zarzuca naruszenie wielu przepisów proceduralnych jednocześnie, przynajmniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikać winno, na czym polegało naruszenie poszczególnych norm w nich zawartych, a tego w tej sprawie zabrakło. Odnoszą się one bowiem do różnych elementów postępowania (np. zasad ogólnych, gromadzenia dowodów, oceny dowodów, orzekania), a więc i w różny sposób mogą być naruszone, jak i odmienne mogą być konsekwencje ich ewentualnych naruszeń czy pominięć. Co do części wskazanych w tym zarzucie przepisów - art. 165 § 4 czy art. 235 O.p. - Skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji. W zakresie pozostałych przepisów motywy uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zostały zindywidualizowane i osadzone w realiach tej sprawy. Odczytać z nich można jedynie, że Skarżący zasadniczo nie zgadza się z zakresem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jego zdaniem nie został udowodniony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez organy, a jego wywody zdają się opierać jedynie na (forsowanej już poprzednio) wersji zdarzeń, jakoby ktoś podszywał się pod niego. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu nie przeprowadził postępowania dowodowego, do czego jest zobligowany przepisami, a postępowanie odwoławcze to nie tylko odniesienie się werbalne do zarzutów odwołania. Z art. 229 O.p. wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że organ odwoławczy miał taką możliwość, ale nie był do tego zobligowany, zwłaszcza, że w jego ocenie materiał dowodowy był kompletny. Skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby jakiegoś konkretnego dowodu zabrakło, ani nie zarzucił, żeby organy odmówiły przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, o które on sam wnioskował, a z których mogłoby wynikać, że w istocie ktoś się pod niego podszywał. Gołosłowne było stanowisko Skarżącego, że w sprawie nie było dowodów na jego działalność w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. Wynikało to bowiem - zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji - zarówno ze zgromadzonej dokumentacji, tj. faktur VAT uzyskanych od nabywców pojazdów, zestawień z rachunku bankowego, deklaracji akcyzowych, informacji od innych organów, informacji z systemu VIES, jak i z zeznań świadków. Co więcej, jak podkreślano na etapie postępowania podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy był na tyle wyczerpujący, że udało się dokonać rozliczenia podatku bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania pomimo braku ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się także szczątkowo do zasady legalizmu z art. 120 O.p. i zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. Zarzut w tym zakresie umotywowano w istocie przez argumentację dotyczącą oceny dowodów, a nie tychże zasad. Argumentacja ta została omówiona dalej w ramach adekwatnego dla niej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Skoro na podstawie wywodów autora skargi kasacyjnej nie można było przyjąć, aby zaistniał powód negowania kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, to rozpoznawany tu zarzut naruszenia przepisów postępowania z punktu III lit. a petitum skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieusprawiedliwiony. 2.5. Podobnie nie był zasadny, powiązany z oceną dowodów i oznaczony punktem III lit. b w petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne uznanie przez Sąd, że organy mają prawo do wydawania decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione. 2.5.1. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga zatem wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie są natomiast wystarczające ani subiektywne przekonania Skarżącego o innej - niż przyjął organ - wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów, ani ich odmienna ocena niż ocena organu. Samo zaś ogólne twierdzenie, że brak jest logiki między wskazywanymi w sprawie przyczynami a skutkami, nie stanowi podważenia dokonanej oceny dowodów, tym bardziej, że nie wywiedziono w skardze kasacyjnej, jakie prawidła logiki zostały naruszone, tj. jakich błędów w rozumowaniu dopuścił się organ oceniający dowody. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił, że w sprawie tej występują nie wątpliwości, lecz poważne rozbieżności w odczytywaniu zapisów istniejących w dowodach materialnych i zeznaniach. Była to jednak, bez konkretnego osadzenia w okolicznościach sprawy, li tylko gołosłowna krytyka. Skarżący nie wskazał bowiem o jakie rozbieżności w porównywanych dowodach chodzi, np. daty, ceny, nazwiska w poszczególnych transakcjach. Skarżący narzucił sobie pewien wybiórczy sposób odczytywania materiału dowodowego, czego przykładem jest manipulacja treścią zeznań świadka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Cytując tam fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżący wyciął swoje imię i nazwisko padające w cytowanych przez Sąd, za aktami administracyjnymi, zeznaniach świadka. Cytat wykorzystany przez Sąd pierwszej instancji brzmiał: "głównym dostawcą samochodów był Skarżący – R. S. prowadzący firmę o nazwie S. w W.." Tymczasem autor skargi kasacyjnej ujął w cytat tylko to, że "głównym dostawcą samochodów był Skarżący, prowadzący firmę o nazwie S. w W." Na tej zaś podstawie, tj. braku jego imienia i nazwiska, negował swój udział w sprawie, a także kwestionował wywiedzioną z dowodów ocenę, że to on prowadził działalność, która dała podstawę do wydania decyzji podatkowych. Warto tu dodać, że cytowany świadek zeznał, że oprócz faktury sprzedaży jego spółka otrzymywała od firmy S. komplet dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodów, tj. fakturę zakupu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu, świadectwo homologacji oraz potwierdzenie opłacenia podatku akcyzowego (vide k. 67 akt administracyjnych, Tom 4). Porównując więc zeznania świadka z treścią dokumentów, organy miały podstawę do przyjęcia wniosku o spójności i jednoznaczności zebranych w sprawie dowodów, a nie ich rozbieżności. Z tego względu organy oceniające zgromadzony materiał dowodowy tak co do indywidualnych dowodów, jak i ich całokształtu we wzajemnym powiązaniu, miały prawo uznać odtworzony na tej podstawie stan faktyczny za wiarygodny. 2.5.2. W świetle art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Mimo zarzutu naruszenia tego przepisu, Skarżący nie wskazał, na którym etapie postępowania pozbawiono go tej możliwości. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego miała taką możliwość, ale samodzielnie nie podejmowała prób wyjaśnienia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym realizowanych transakcji dostaw towarów. Wręcz przeciwnie, w sprawie podkreślano bierność Skarżącego na tym polu. 2.5.3. Przechodząc do podsumowania rozważań co do rozpoznawanego tu zarzutu z punktu III lit. b skargi kasacyjnej, ale i w nawiązaniu do zarzutu z punktu III lit. a, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że konstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez gołosłowną negację ustaleń organów i ich następczej oceny dokonanej przez Sąd w sytuacji, gdy Skarżący sam nie dostarczył wiarygodnej dokumentacji za wskazane okresy rozliczeniowe, nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Tym bardziej, że w opozycji do tych skonkretyzowanych ustaleń Strona stawia jedynie swoją abstrakcyjną (nie popartą dowodowo i argumentacyjnie) wizję rzeczywistości. Tymczasem dokonywanej przez organy swobodnej ocenie podlegają wszystkie dowody zgromadzone w sprawie - tak poszczególne dowody, jak i ich całokształt - a nie domysły na temat tego, co mogłoby być w innych ewentualnych dowodach, zwłaszcza, że takowych nie dostarczono. Obowiązek zaś gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe z urzędu nie ma charakteru nieograniczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno akta, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej, ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Ocena ta została bowiem dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a także została poparta przekonującą argumentacją. Zarzucanie ocenie zdarzeń - uznanych przez Sąd pierwszej instancji jako jednoznaczne - jakoby była obarczona "infantylnym subiektywizmem" należało uznać za zdecydowanie nietrafne i niemogące prowadzić do wywołania oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.6. Co do przewijającego się w zarzutach z pkt III lit. a oraz lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. łącznie z art. 134 § 1 P.p.s.a., wskazać wypadało, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. służy podważeniu kompletności elementów uzasadnienia wyroku, którego wymogów on dotyczy. Nie można zaś za jego pomocą kwestionować prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia podjętego w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Zarzut ten powiązany został z poszczególnymi grupami przepisów Ordynacji podatkowej, jednak jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd szczegółowo odniósł się do tych przepisów i ocenił ich zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza, że pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. 2.7. Całkowicie chybiony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, ujęty w punkcie III lit. c petitum skargi kasacyjnej, a to art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. "przez błędne zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego". W pierwszej kolejności przypomnieć należało, że nie można w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zwalczać przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych i ich kontroli dokonanej przez sąd administracyjny. Następnie wskazać zaś trzeba, że błąd subsumcji, tj. błąd niewłaściwego przyporządkowania stanu faktycznego pod hipotezę konkretnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie jest zarzucane, może być wytknięty sądowi administracyjnemu, o ile w ogóle doszło do zakwalifikowania danego stanu faktycznego do tego przepisu. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem wszystkie powołane w zarzucie przepisy prawa materialnego nie mogły, obiektywnie rzecz ujmując, znaleźć w niej zastosowania. Przepisy te nie mogły i nie były stosowane ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji z następujących względów. Po pierwsze, art. 19a i art. 29a u.p.t.u. nie obowiązywały w okresach objętych stanem faktycznym tej sprawy, a plasujących się w latach 2011-2013 (przy czym postępowanie podatkowe za III kwartał 2011 r. zostało umorzone). Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) i zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. W sprawie zastosowanie miały inne przepisy - art. 19 i art. 29 u.p.t.u., co do których zastosowania w skardze kasacyjnej zarzutu nie postawiono. Po drugie, w sprawie nie miał zastosowania, choć w latach 2011-2013 obowiązywał, art. 99 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego przepisu podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Tymczasem Skarżący składał deklaracje kwartalne, a tych dotyczy uregulowanie z art. 99 ust. 2 u.p.t.u., co do którego również nie postawiono zarzutu w skardze kasacyjnej. Na marginesie wskazać trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej, która odnosi się do przepisu prawa materialnego, można sformułować zarzut błędnego zastosowania (błąd subsumcji) przez niezastosowanie (tj. de facto brak subsumcji). W sprawie tej nie było jednak podstaw do takiego identyfikowania, ponieważ zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 u.p.t.u. ani nie został postawiony w taki sposób, ani nie wynikało to z uzasadnienia skargi kasacyjnej. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 15.000 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 7.500 zł (50% z 15.000 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA B. Wojciechowski