I FSK 1614/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 206/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 3001-IOR-4002.15.2022 w przedmiocie odmowy przywrócenia podatnika do rejestrów czynnych podatników VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 206/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 14 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia podatnika do rejestru czynnych podatników VAT. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w całości argumentację organów podatkowych, że spółka nie wykazała w sposób wystarczający, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem sądu opisane we wniosku o przywrócenie spółki do rejestru podatników VAT czynnych sposoby i metody prowadzenia działalności gospodarczej, powoływanie się na dokumentację potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie dowodzą braku wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Istotą argumentacji podatnika winno być bowiem udowodnienie organowi, że prowadzone działania gospodarcze, a nie organizacyjne, nie są realizowane z zamiarem dokonania wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi i wadliwe uzasadnienie wyroku; powyższe naruszenia prawa formalnego nastąpiły wskutek akceptacji przez sąd naruszenia przez organy administracji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 207 § 1, art. 208 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 228 § 1 pkt 1 o.p., czyli m.in. przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasad wydawania decyzji, reguł sporządzania uzasadnień decyzji podatkowych; 2) art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 174 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi i nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności organów podatkowych naruszających wskazane w pkt 1 powyżej przepisy formalne, przy jednoczesnym braku przytoczenia w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz całkowitym braku odniesienia się sądu do tych zarzutów, co uniemożliwiło jakąkolwiek polemikę ze stanowiskiem sądu; 3) art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, a tym samym wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez brak zastosowania tego przepisu i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; 5) art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o VAT przez błędną wykładnię i brak dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i przesłanki wykreślenia z rejestru (przywrócenia zarejestrowania) nie są tożsame. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak przytoczenia w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz całkowity brak odniesienia się sądu do tych zarzutów, co uniemożliwiło jakąkolwiek polemikę ze stanowiskiem sądu. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Umożliwiło również skarżącej spółce sformułowanie zarzutów kasacyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do zarzutów podniesionych w skardze. Sposób w jaki sposób sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tych zarzutów skargi nie może być kwestionowany w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez oddalenie skargi oraz wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, a tym samym wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych. Zarzut ten nie został jednak uzasadniony. Nie wskazano bowiem na czym polegał brak kompletności akt. W związku z tym zarzut ten nie może zostać merytorycznie oceniony. 4.5. Nie jest także zasadny ostatni z zarzutów, wywiedziony z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem kasatora błędnie sąd zaakceptował naruszenia przez organy administracji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 207 § 1, art. 208 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 228 § 1 pkt 1 o.p., czyli m.in. przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasad wydawania decyzji, reguł sporządzania uzasadnień decyzji podatkowych. W szczególności kasator kwestionuje stanowisko sądu w zakresie obowiązków dowodowych. Trzeba jednak podkreślić, że przepis art. 96 ust. 9j ustawy o VAT w sposób specyficzny dla postępowania podatkowego rozkłada ciężar dowodowy. Zgodnie z tym unormowaniem naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Zatem to ustawodawca zadecydował, że podatnik ma udowodnić pewne okoliczności faktyczne. Oznacza to, że podatnik powinien wskazać okoliczności faktycznego oraz wnioski dowodowe na ich poparcie. Twierdzenia faktyczne będą przez organ podatkowy zweryfikowane, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora ciężar dowodowy nie spoczywa w tym wypadku na organie administracji publicznej. Rozwiązanie to jest konsekwencją ustawowych regulacji instytucji wykreślenia z urzędu z rejestru jako podatnik VAT. Skoro naczelnik urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT dokonuje tego wykreślenia na skutek posiadanych informacji, wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p., to przywrócenie zarejestrowania nastąpi, gdy podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z tym zamiarem. 4.6. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 i art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Racje ma skarżący, że przesłanki blokady rachunków bankowych są odmienne od przesłanek wykreślenia z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji nie ograniczyli się bowiem do argumentacji związanej z blokadą rachunku bankowego podatnika. Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ta czynność materialno-techniczna nastąpiła 1 czerwca 2022 r. Nie została ona skutecznie zakwestionowana w toku kontroli sądowej. Zgodnie z już przywoływanym przepisem art. 96 ust. 9j ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Z przytoczonych w uzasadnieniu szeregu okoliczności faktycznych, które świadczyły o zasadności wcześniejszego wykreślenia z rejestru, a w konsekwencji braku podstaw do przywrócenia zarejestrowania wynika, że spółka nie wykazała w sposób wystarczający braku zamiaru. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji podkreśla, że sąd pominął to, że organy podatkowe nie badały zamiaru podatnika, a więc celowości i umyślności w działaniu. Trzeba jednak podkreślić, że zamiar podatnika można ustalić w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, których łączna ocena doprowadza do ostatecznych wniosków. Wszystkie 15 okoliczności wskazane w uzasadnieniu wyroku doprowadzają do słusznego wniosku, że prowadzona przez skarżącą spółkę działalność gospodarcza miała na celu wykorzystywanie systemu bankowego do nadużyć podatkowych. 4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk