I FSK 2299/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1246/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecie po rozpoznaniu skargi T.W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 grudnia 2013 r., którą to określono skarżącemu za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych za okresy miesięczne od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynikało, że w 2009 r. i 2010 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą "A." w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub przez Internet m.in. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała nieprawidłowości, zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, co znalazło potwierdzenie w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Organ uznał, że skarżący w dokumentacji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zaniżył wartość sprzedaży brutto uzyskanej z tytułu transakcji dokonanych za pośrednictwem Internetu o łączną kwotę 274.131,62 zł. W toku kontroli sprawdzono także wydatki poniesione w badanym okresie przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza ewidencji zakupu i dokumentów źródłowych wykazała, że strona w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2010 r. nie ujęła faktur korygujących wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. w K. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony VAT za kwiecień, czerwiec i za lipiec 2010 r. Natomiast w ewidencjach dotyczących pozostałych miesięcy badanego okresu nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego od towarów i usług. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży za listopad i grudzień 2009 r. i poszczególne miesiące 2010r. stwierdzając, iż dysponuje dowodami, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej (wyciągi bankowe, wyjaśnienia i dokumentacja księgowa przedłożona przez skarżącego oraz informacje przesłane przez Grupę Allegro sp. z o.o. w P. i firmę kurierską K. sp. z o.o. w K.). Po rozpatrzeniu odwołania powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte. W skardze do WSA w Szczecinie skarżący zaskarżonej decyzji organu zarzucił: - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - obrazę art. 121 § 2 i art. 122 O.p. oraz niezastosowanie art. 124 O.p. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. WSA w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo dowiódł, że skarżący prowadząc w okresie od listopada 2009 do grudnia 2010 r. działalność gospodarczą nie wykazał w prowadzonej ewidencji całości obrotu uzyskanego z tej działalności. Sąd podniósł, że z oświadczenia skarżącego zawartego w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. wynika też, że w ww. okresie prowadził sprzedaż internetową za pośrednictwem serwisu Allegro, posługując się tam kontem o nazwie "[...]", zarejestrowanym na swego brata R. W.. W toku przeprowadzonego w dniu 18 października 2013 r. przesłuchania strony skarżący również przyznał, że to on korzystał z konta internetowego o nicku "[...]" oraz, że do celów prywatnych wykorzystywał konto o nazwie " [...]". Z tego powodu w ocenie Sądu nieuprawniony jest zarzut skargi, iż organ odwoławczy pominął treść zeznań brata skarżącego, który - według Skarżącego - miał zeznać, że powołane konta oraz związane z nimi określenia ich posiadaczy zostały utworzone przez niego, a co - w opinii skarżącego - świadczy o braku podstaw do przypisywaniu Skarżącemu wszystkich transakcji dokonanych za pośrednictwem tego konta. Zdaniem Sądu z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie kwestionował faktu, iż konto o nicku "[...]" zostało utworzone przez R. W. oraz że - zgodnie z ww. oświadczeniem Strony i treścią jego zeznań - organ uznał, iż konto to było wykorzystywane przez skarżącego w toku jego działalności gospodarczej. Dalej Sąd podkreślił, że z historii rachunków bankowych skarżącego w PKO BP S.A. i Banku Zachodniego WBK S.A. prawidłowo wyłoniono operacje, które wskazywały na ich związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. operacje te w opisie zawierały, np. dane towaru, dane wpłacającego, nr aukcji internetowej, zaś ich opis wyraźnie wskazywał, iż dotyczą one oferowanej w ramach działalności sprzedaży towarów. Natomiast, wpływy od firm kurierskich w swoim opisie zawierały wielocyfrowe ciągi znaków, które - po konfrontacji z materiałem dowodowym przekazanym przez spółkę K.- okazały się porządkowymi numerami, pozwalającymi zidentyfikować osoby (kontrahentów skarżącego), od których pochodziły poszczególne wpłaty. W zaskarżonej decyzji organ, przywołując przelew na ww. rachunek skarżącego otwarty 27.10.2009 r. w BZ WBK, dokonany przez Spółkę K. z 28 stycznia 2010 r. na kwotę 2.376 zł, objaśnił szczegółowo schemat, na podstawie którego przeprowadzał identyfikację poszczególnych kontrahentów skarżącego, co pozwalało organowi także na skonfrontowanie pozyskanych danych z wpisami w rejestrze sprzedaży VAT podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w rejestrach zakupu ujął faktury VAT za świadczone na jego rzecz usługi kurierskie zrealizowane przez K. sp. z o.o., K. S.A. i K. sp. z o.o., a podatek naliczony wykazał w deklaracjach VAT-7, czym potwierdził, że towar dostarczony za pomocą tych firm był związany z jego działalnością gospodarczą. Tym samym zdaniem Sądu, potwierdził też, że otrzymane na jego konta bankowe środki za realizację usług "za pobraniem" stanowią obrót z prowadzonej przez niego działalności. Analiza specyfikacji każdej z faktur (którą Podatnik ujął w swych księgach podatkowych) wskazuje, iż firmy kurierskie w 2009 r. i 2010 r. zrealizowały na zlecenie skarżącego kilkaset usług przewozu towaru i pobrały od kontrahentów podatnika kwoty, które następnie przelały na wskazane przez podatnika konta bankowe. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że liczba i wielkość przeprowadzonych transakcji wskazują, iż skarżący prowadził swą działalność gospodarczą na znacznie większą skalę niż to wykazał w prowadzonej ewidencji księgowej. W konsekwencji powyższego Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, co do zasadności określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez: a) błędną, niepełną i nie dającą się zweryfikować ocenę zebranych dowodów, które zdaniem sądu potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż prowadzone księgi przychodów i rozchodów są nierzetelne, a operacje dokonane za pośrednictwem konta nie zostały obciążone podatkiem VAT, w sytuacji, w której Sąd nie wziął pod uwagę, iż konto bankowe oraz konto internetowe za pośrednictwem którego zawierano umowy były udostępnione rodzinie bliskim skarżącego, którzy nie byli podatnikami podatku VAT; b) błędną, niepełną i nie dającą się zweryfikować ocenę zebranych dowodów, tj. zapisów na rachunków bankowych, w stosunku, do których sąd w uzasadnieniu ogranicza się do stwierdzenia, że tytuły zapisów na rachunkach bankowych, ich opisy i strony tych transakcji pozwalają na wyodrębnienie operacji finansowych mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podczas gdy sąd ich nie wyodrębnia, ani nie wskazuje, jakie są tytuły tych zapisów, jaka jest treść tych opisów, czy wreszcie nie wskazuje, kto jest stroną tych rzekomo handlowych transakcji, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości oceny sądu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie wymogów powyższych nie spełnia. Jedynym przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi w skardze kasacyjnej był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co miało, zdaniem kasatora, istotny wpływ na wynik postępowania. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest więc wystarczające uznanie ogólnikowych stwierdzeń kasatora, że WSA w Bydgoszczy " dokonał oceny nie tyle poszczególnych faktów, lecz pewnej większej całości, w której nawet nie można dostrzec poszczególnych, konkretnych faktów, które się na tą całość składają". Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.