I FSK 2297/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 730/15 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 730/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy T. (dalej "gmina") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 kwietnia 2015 r. nr IBPP3/4512-77/15/JP w zakresie przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. dalej "ustawa o samorządzie gminnym") odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową. Następnie gmina podała, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać sieć kanalizacyjną oraz wodociągową dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Wyjaśniła, że infrastruktura sanitarna użytkowana jest obecnie i użytkowana była w przeszłości za pośrednictwem Komunalnego Zakładu Budżetowego (dalej zwany "zakładem"), natomiast gmina pobiera z tego tytułu pożytki, w szczególności w postaci opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Zakład z kolei odprowadzał podatek VAT należny z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W dalszej części wniosku gmina zaznaczyła, że wydatki inwestycyjne finansowała głównie ze środków własnych, przy czym dla jednej z inwestycji otrzymała dofinansowanie netto w postaci dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Podkreśliła, że ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Wyjaśniła, że wydatki inwestycyjne i bieżące były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na gminę, tj. z podaniem gminy jako nabywcy jednak gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach, ponieważ w pierwszej kolejności chciała potwierdzić zakres prawa do odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym gmina zadała następujące pytania: 1. czy gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, 2. czy odliczenie powyższych kwot podatku naliczonego powinno nastąpić w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę? 2.5. W stanowisku własnym, co do pytania pierwszego, gmina przyjęła, że ma (będzie) miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Odnośnie pytania drugiego, powołując się na art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT gmina stwierdziła, że odliczenie powyższych kwot podatku naliczonego powinno nastąpić zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez gminę. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji sanitarnych z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Minister Finansów zaznaczył, że w sytuacji gdy określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków gmina powierzyła zakładowi, który zadania te wykonywał samodzielnie to tym samym, świadczone przez ten zakład usługi stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i to zakład występował w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie Minister Finansów przyjął, że w związku z nieodpłatnym przekazaniem inwestycji gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy wykonane w związku z budową kanalizacji wodnokanalizacyjnej. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Na powyższą interpretację gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Gmina, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 4.1.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez gminę w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem komunalnego zakładu budżetowego, 4.1.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię (brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności oraz równości przez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, 4.1.3. w konsekwencji powyższych naruszeń naruszono również inne przepisy ustawy o VAT m.in. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 22 września 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął, że bezspornym było, że gmina oraz jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku VAT i że zakupów towarów i usług generujących podatek naliczony dokonywał jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonywał inny podmiot. Podkreślił, że Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji niepotrzebnie koncentrował się na charakterze przekazania mienia pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym, pomijając charakter i istotę relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami. W niniejszej sprawie więzi organizacyjno-prawne łączące gminę z jej zakładem budżetowym były tak silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego w związku z przedmiotową inwestycją, należało je traktować jak jeden organizm. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji, wskazując na przepisy ustawy o gospodarce komunalnej oraz ustawy o finansach publicznych i ustawy o samorządzie gminnym stwierdził, że świadczenie usług wodnokanalizacyjnych przez zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Wyjaśnił, że zakład budżetowy będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania - mocą uchwały rady gminy - składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Według sądu I instancji niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji wyjaśnił także, że w kwestii podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta – jak zaznaczył – dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych. Przyjął, że odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. 5.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Sąd I instancji, powołując się następnie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, podkreślił, że Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko Trybunał potwierdził następnie w wyroku z 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Według sądu I instancji przedstawione wyżej poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało zastosować także w niniejszej sprawie. To zaś oznaczało, że zarówno gmina jak i zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury sanitarnej zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę kanalizacji sanitarnej. Pomiędzy działalnością zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach m.in. przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania. Dla przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym było – jak zaznaczył sąd I instancji - że zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie. To uzasadniało przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową i bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej, mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zaskarżoną interpretację indywidualną należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podkreślił, że rozpoznając wniosek ponownie, Minister Finansów dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowaną przez sąd wykładnią przepisów ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu samodzielności prawnopodatkowej zakładu budżetowego i uznanie go za podatnika podatku VAT. 6.2. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że w uchwale składu 7 sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej lecz nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. W podsumowaniu Minister Finansów podkreślił, że uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały wydana w tej sprawie interpretacja była nieprawidłowa. Jednakże wyrok sądu I instancji wydano z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu odrębności prawnopodatkowej zakładu budżetowego i uznaniu, że jest podatnikiem podatku VAT. 6.4. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). 7.2. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zagadnienie dotyczące odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w szczególności uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W tej kwestii wypowiedział się także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635). W świetle powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W świetle zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). 7.3. W konkluzji powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd I instancji błędnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że gmina oraz utworzony przez nią zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku VAT, co powoduje, że uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższe uchybienie nie mogło jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, zaskarżona interpretacja była bowiem nieprawidłowa, co przyznano również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6). W tej sytuacji zaskarżony wyrok, którym uchylono zaskarżoną interpretację odpowiadał prawu. 7.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na podstawie art. 184 tej ustawy oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.