I FSK 1806/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 19/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości sp. j. W. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2023 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości sp. j. W. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 19/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości P. Sp. jawna W. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "strona", "syndyk" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 25 października 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z dnia 22 marca 2023 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") określił wobec P. Sp. jawna W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 707.332 zł. Decyzją z 18 lipca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 marca 2018 r., III SA/Wa 3179/17 uchylił decyzję DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 lutego 2019 r., I FSK 1745/18 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i odrzucił wniesioną przez spółkę P. Spółki jawnej W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. skargę jako wniesioną przez podmiot, który nie miał legitymacji procesowej do dokonania przedmiotowej czynności, albowiem w związku z otwarciem postępowania sanacyjnego wobec spółki na skutek postanowienia z dnia 14 marca 2017 r., [...], Sąd Rejonowy L. w L. z siedzibą w S. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, jedynym podmiotem mającym legitymację procesową był zarządca masy sanacyjnej. Pismem z 22 marca 2019 r., zarządca P. sp. j. W. w restrukturyzacji wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z 18 lipca 2017 r. DIAS decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 18 lipca 2017 r., a decyzją z 20 listopada 2019 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 30 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2020 r., III SA/W a 222/20 uchylił decyzję z 20 listopada 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 30 sierpnia 2019 r., wskazując, że organ wadliwie uznał, że ostateczna decyzja wymiarowa została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., I FSK 525/21 oddalił skargę kasacyjną DIAS od tego wyroku. Postanowieniem z 19 marca 2021 r., [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość P. Sp. jawna W. Decyzją z 20 października 2022 r., DIAS stwierdził nieważność ostatecznej decyzji z 18 lipca 2017 r. Postanowieniem z 22 marca 2023 r. NUS nadał nieostatecznej decyzji DUKS z dnia 31 stycznia 2017 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał, że powodem takiego orzeczenia było uznanie, że istnieje realne zagrożenie niewykonania obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r., ponieważ wobec P. Sp. j. W. w upadłości toczy się postępowanie upadłościowe, które może zakończyć się w każdej chwili, co uniemożliwi zaspokojenie wierzyciela, a łączne zaległości podatkowe są znacznej wysokości i nie zostały uregulowane dobrowolnie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 października 2023 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 22 marca 2023 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że podstawą na dzień 22 marca 2023 r. do zastosowania w sprawie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był: nieostateczny charakter decyzji DUKS z dnia 31 stycznia 2017 r.; fakt, że wobec spółki toczy się postępowanie upadłościowe, które może zakończyć się w każdej chwili, co uniemożliwi zaspokojenie wierzyciela; spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych również przed ogłoszeniem postępowania upadłościowego; okoliczność, że łączne zaległości podatkowe są znacznej wysokości i nie były regulowane dobrowolnie; fakt, że wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne wobec innych należności pieniężnych, zaś postępowanie upadłościowe traktuje się na równi z postępowaniem egzekucyjnym. DIAS wskazał, że poza przedmiotową zaległością spółka posiada zaległości podatkowe na łączną kwotę 21.856.283,60 zł (należność główna). Zestawiając tę kwotę z wykazaną w sprawozdaniu finansowym za okres od 19 marca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. wartością środków trwałych wynoszącą 14.078.936,77 zł organ uznał, że istnieje wysokie ryzyko niewykonania wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązań określonych decyzją, której dotyczy rygor. DIAS stwierdził, że kwota należności została co prawda wyegzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych, które wskazano w treści zażalenia, jednak w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji DIAS z dnia 18 lipca 2017 r. w obrocie prawnym brak jest decyzji ostatecznej. W praktyce oznacza to, że wyegzekwowana kwota stała się nadpłatą. Nadpłata ta została natomiast zaksięgowana na inne zaległości spółki. Zdaniem DIAS, skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. DIAS podkreślił przy tym, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji, czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności. Charakter naruszenia prawa nie ma według organu decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. DIAS wskazując na pisma złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotyczące aktualizacji zgłoszenia wierzytelności, zgłoszenia zaległości, a także oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zgłoszenia wierzytelności przez NUS stwierdził, że nieostateczna decyzja z dnia 31 stycznia 2017 r. obecnie nie jest wykonana. Zdaniem DIAS, okoliczność, iż organ podatkowy może zgłosić przedmiotowe zobowiązania jako wierzytelności do masy upadłości w żaden sposób nie ogranicza jego prawa do nadania decyzji określającej wysokość tych zobowiązań rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu, rygor ten ma bowiem wpływ jedynie na wykonalność decyzji, nie zaś na sposób dochodzenia zobowiązania. Zatem jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji także po uruchomieniu postępowanie egzekucyjnego, a w konsekwencji także upadłościowego. Od powyższego rozstrzygnięcia, syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia postanowień obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku zajęcia egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej, nie powstaje nadpłata, gdyż wyegzekwowana kwota była podatkiem należnym określonym przez organ w kwocie innej (wyższej) niż zadeklarowana. Wyeliminowaniu skutków wyegzekwowania zobowiązania niewymagalnego służą natomiast inne środki prawne, przewidziane w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W przypadku wyegzekwowania niewymagalnego obowiązku przez organ, podatnik mógł podnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej przewidziany w art. 33 § 1 pkt 2 tej ustawy, z którego to uprawnienia spółka w upadłości nie skorzystała. Sąd przypomniał przy tym, że skutecznie postawiony zarzut w postępowaniu egzekucyjnym o braku wymagalności obowiązku otwierał drogę do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zwrotu wyegzekwowanych kwot. Zdaniem Sądu, zarówno strona, ale również organ muszą czekać na ostateczne zakończenie postępowania wymiarowego, gdyż w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja DUKS określająca zobowiązanie za poszczególne miesiące 2013 r. w kwotach innych od zadeklarowanych, zaś postępowanie odwoławcze, jak to wskazuje organ, pozostaje w toku. Według Sądu pierwszej instancji, skoro wydanie wcześniejszej decyzji przez DIAS, utrzymującej w mocy decyzję DUKS, nie konwalidowało egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji nieostatecznej w ten sposób, że wyegzekwowana kwota nie mogła być uznana za zobowiązanie nienależne (nadpłatę), to taki sam skutek (czyli żaden) wywiera stwierdzenie nieważności wspomnianej decyzji DIAS. Zdaniem WSA, w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji DIAS, kwota wyegzekwowana na podstawie decyzji DUKS nie stała się nadpłatą, albowiem takowa powstaje dopiero wówczas, gdy po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego DIAS uchyli decyzję DUKS lub uchyli decyzję DUKS i określi zobowiązanie w niższej wysokości, ewentualnie uchyli decyzję DUKS i umorzy postępowanie. Wówczas, aktualnym, w całości lub w części, stanie się na powrót zobowiązanie ujawnione przez spółkę w deklaracji podatkowej. Wtedy dopiero organ będzie mógł stwierdzić, że wyegzekwowane środki dotyczyły podatku nienależnego, więc są nadpłatą i rozporządzać nią np. poprzez zaliczenie na poczet innych zaległości podatkowych. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dyspozycji organu pozostaje nadal kwota wyegzekwowana tytułem zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r., określonych w decyzji DUKS z 31 stycznia 2017 r., a skutkiem tego jest niemożność po stronie organu dochodzenia tych kwot, co zarazem czyni nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wspomnianej decyzji bezprzedmiotowym. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 239b § 1 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. błędnie uznając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego łączna ocena dostarczyła prawidłowego uzasadnienia, że istniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 239b § 1 pkt. 1 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały na podstawie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 239b § 1 pkt. 1 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe błędnie uznały, że uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej znajduje podstawy w ustalonym w stanie faktycznym sprawy w zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie obu postanowień organów podatkowych w sytuacji braku jednoznacznego wskazania jakie konkretne przepisy zostały przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie naruszone, a tym samym nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie tego naruszenia, przez co wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, syndyk wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przedmiotem kontrowersji w przedmiotowej sprawie było to, czy w przedstawionych powyżej (w części historycznej uzasadnienia) okolicznościach, organ był uprawniony do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r. Należy przypomnieć, ze w przedmiotowej sprawie, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 222/20 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 525/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 października 2022 r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z Dyrektora izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r. W efekcie powyższych zdarzeń w obrocie pozostawała nieostateczna decyzja Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2017 r., której w przedmiotowej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z dnia 22 marca 2023 r. Z treści tego postanowienia wynika, że podstawę prawną jego wydania stanowiły przepisy art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być badany rygor natychmiastowej wykonalności gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, ze wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Jak zaś wynika z § 2 art. 239b O.p., przepis powyższy stosuje się, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające stwierdził, że wobec wyegzekwowania kwoty zaległości podatkowych, niezasadne było nadanie decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdy chodzi o stwierdzenie, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej jedynie wtedy, gdy organ (wierzyciel podatkowy) nie dysponuje kwotą zaległości wynikającej z decyzji, której dotyczy rygor, to jego poprawność nie powinna budzić wątpliwości. Tego rodzaju zależność wprost wynika z przepisów O.p. Niezależnie bowiem od tego, jaki stan faktyczny odpowiadający podstawom nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaistniał (art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.), to – jak to zostało przypominanie powyżej – dalszym warunkiem nadana rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b O.p.). Wynika z tego w sposób oczywisty, ze rygor natychmiastowej wykonalności nie może być zastosowany, gdy zobowiązanie zostało wykonane. W uzasadnieniu zarzutów organ podatkowy podnosi przede wszystkim, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, nie dysponuje kwotami pobranymi na poczet przedmiotowych zaległości. Organ wprawdzie przyznaje, że kwota zaległości została wyegzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych, jednakże wskazuje, że nastąpiło to w sposób niezgodny z prawem, bo na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2017 r., a ponadto wyegzekwowane kwoty stały się przedmiotem potrącenia na zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął zasadniczo prawidłowe stanowisko, iż w świetle przepisów art. 239a O.p. i art. 21 § 3 O.p. zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej jest zobowiązaniem istniejącym i jako takie może być spełnione dobrowolnie, natomiast nie może być przymusowo wydobyte od zobowiązanego. Według art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei według art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że kwoty pobrane na poczet określonych zobowiązań podatkowych, które nie stały się jeszcze wymagalne (wynikają z decyzji nieostatecznej), stanowią o wykonaniu obowiązku. W ogólności, w związku z dobrowolną wpłatą na poczet zobowiązania, bądź pobraniem w trybie egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, kwoty jakimi dysponuje organ podatkowy, nie mają anonimowego charakteru, lecz świadczą o wykonaniu obowiązku i dopóki pozostają w dyspozycji organu podatkowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. W skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. próbując konwalidować wcześniejsze działania sprzeczne z prawem pismem z dnia 24 maja 2023 r. nr [...] skierowanym do syndyka masy upadłości złożył oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r., która powstała wskutek stwierdzenia nieważności decyzji (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2017 r. – przypis) i w całości została potrącona na zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Okoliczność ta wskazuje, że w dacie wydania postanowienia rygorowego (w dniu 22 marca 2023 r.), zaskarżonego w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy dysponował kwotami pobranymi na poczet zobowiązań podatkowych określonych nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2017 r., a zatem nie został spełniony warunek określony w art. 239b § 2 O.p., a w konsekwencji nie było podstaw do nadana wymienionej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty określone w pkt 1-3 skargi kasacyjnej. Zauważyć jednak trzeba, że Sąd pierwszej instancji na uboczu swoich rozważań wskazał, że w sytuacji zapłaty bądź poboru należności na poczet zobowiązania i wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu, nadpłata powstaje dopiero wówczas, gdy po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego DIAS uchyli decyzję DUKS lub uchyli decyzję DUKS i określi zobowiązanie w niższej wysokości, ewentualnie uchyli decyzję DUKS i umorzy postępowanie. Z przepisu art. 77 § 4 O.p. wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Wbrew zatem przekonaniu Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej doprowadza do powstania nadpłaty, nie zaś dopiero wydanie nowej decyzji, przesądzającej o braku bądź obniżeniu zobowiązania. Odrębną kwestią jest sam obowiązek i termin zwrotu takiej nadpłaty. Jednakże powyższe mylne stwierdzenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu, przeto skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA