I FSK 2294/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.111.2018.ACz UNP: 1401-18-094658 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 14.718 (słownie: czternaście tysięcy siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2264/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2018r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia 2012r. do lutego 2013r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") odmówił skarżącej prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012 i 2013. 1.3. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i zmianę, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiło się: prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób tendencyjny i dokonaniu ustaleń w oparciu o życzeniowe i hipotetyczne wnioski; braku rozważenia istotnych dla sprawy argumentów i wniosków dowodowych; ustaleniem wyniku postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z góry przyjętą tezą, iż strona nie dochowała należytej staranności, a transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawiło się: w odmowie przeprowadzenia dowodów; w takim prowadzeniu postępowania dowodowego, aby dopasować ustalenia faktyczne do z góry przyjętej tezy (manipulacja materiałem dowodowym i stanem faktycznym polegająca na uznawaniu za udowodnione okoliczności, z których wynikają niekorzystne skutki dla podatnika); uznaniem, iż podatnik działał w złej wierze; niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pomijaniem oczywistych sprzeczności wynikających z oceny dowodów, co w konsekwencji spowodowało, że nie został ustalony rzeczywisty stan faktyczny, a stan oparty na domysłach i hipotezach, - art. 124 w zw. z art. 120 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzeczywiście merytorycznego uzasadnienia powodów oddalenia wniosków dowodowych, - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym są nierzetelne. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 lipca 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podmioty [...] z tytułu sprzedaży wymienionego w nich druku i kolportażu ulotek, bowiem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. W celu weryfikacji spornych usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga przeprowadził m.in. przesłuchania świadków [...] wystąpił w trybie art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej do poszczególnych podmiotów w celu złożenia wyjaśnień, dokonał weryfikacji dostawców przedmiotowych usług na podstawie bazy danych Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe, Krajowego Rejestru Sądowego, CEIDG, WRO-System oraz informacji przekazanych z urzędów skarbowych. Organ odwoławczy stwierdził, że już sama identyfikacja poszczególnych kontrahentów strony pozwala na zbudowanie obrazu stanu faktycznego w sprawie, którego w istocie rzeczy nie można pogodzić z twierdzeniami Spółki o rzeczywistym nabyciu usług od podmiotów, które wystawiły na jej rzecz sporne faktury. Wszyscy z wystawców spornych faktur posługiwali się jedynie adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jako adresem "biura wirtualnego", w których nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Ponadto organ dodał, że rzekomi usługodawcy Spółki nie miały zgłoszonej działalności specjalizującej się w wykonaniu druku i kolportażu ulotek reklamowych. Podjęte przez organ pierwszej instancji próby wezwania [...] do udziału w ramach czynności sprawdzających oraz złożenia wyjaśnień na okoliczność wykonanych usług na rzecz Spółki nie powiodły się. Pomimo dwukrotnie awizowanych przesyłek, wezwania nie zostały podjęte. Na skutek podjętych prób przeprowadzenia dowodu z zeznań osób reprezentujących poszczególne firmy, zeznania takie co prawda udało się pozyskać od A. R. - prezesa zarządu Y. Sp. z o.o., oraz A. R. - prezesa zarządu R. Sp. z o.o., jednakże na ich podstawie nie można ustalić żadnych istotnych faktów świadczących o wykonaniu usług druku i kolportażu materiałów reklamowych przez Y. Sp. z o.o. ani R. Sp. z o.o. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać nazwy ani adresu drukarni, której zlecali drukowanie ulotek, podwykonawców ani danych osób, które miały kolportować ulotki, dokładnych miejsc kolportażu, transportu, sposobu rozliczania. A. R. nie potrafił wskazać jaki był główny przedmiot działalności spółki, której był prezesem zarządu, kto sporządzał sprawozdania finansowe, czy składał deklaracje oraz czy odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, pomimo samodzielnego prowadzenia księgowości. Nie pamiętał, kiedy składał ofertę oraz czy był przeprowadzony konkurs ofert przez Spółkę. Ponadto zeznania zawierają informacje, których nie można zweryfikować. Żadna z firm nie zapłaciła podatku należnego z wystawionych faktur - w złożonych deklaracjach VAT-7K, podatek należny został zrównoważony podatkiem naliczonym. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, że spółki "współpracujące" ze stroną to jedynie wirtualne podmioty gospodarcze mające uwiarygodnić usługi świadczone rzekomo dla innych podmiotów, a wystawiane faktury zakupowe to jedynie nierzetelne faktury, niemające pokrycia w rzeczywistości. Odnosząc się do braku świadomości strony co do kooperacji z podmiotami stosującymi nielegalne praktyki, organ odwoławczy wskazał na protokół z przesłuchania w charakterze strony jej prezesa Z. K. sporządzony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem oraz zakupu przez nią usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z treści protokołu wynika, że na temat nabytych usług druku i kolportażu ulotek, na które Spółka w okresie objętym postępowaniem wydała ponad 4.200.000 zł wypowiadał się bardzo ogólnikowo. Nie potrafił wymienić nazwisk przedstawicieli firm, z którymi kontaktował się w ramach współpracy. Poza nazwiskiem R., nie pamięta, kto odbierał pieniądze w przypadku płatności gotówkowych, nie interesował się kto drukował ulotki i kto je fatycznie kolportował. W Spółce nie istniała również żadna wewnętrzna procedura pozwalająca na weryfikację, czy konkretna usługa marketingowa była w rzeczywistości wykonana, bowiem z okazanych faktur, zleceń oraz potwierdzeń wykonania usługi nie można ustalić faktycznych miejsc i dat realizacji usług. Prezes skarżącej zeznał, że przed kolportażem ulotek dostawał materiały wydrukowane do akceptacji. Oferta na ulotkach skierowana była do wszystkich klientów zainteresowanych usługami ochrony: do instytucji państwowych, publicznych, osób prywatnych, banków. Zeznał, że decydował o wyborze rejonu, tj. miasta gdzie miały być roznoszone ulotki, natomiast o dokładnym miejscu decydował wspólnie z firmą, która wykonywała kolportaż i druk materiałów reklamowych. Weryfikacji, czy ulotki zostały rozniesione dokonywał osobiście lub M. J. i patrole interwencyjne. Organ wskazuje, że pomimo "rozkolportowania" ponad 682.670 szt. materiałów reklamowych, Z. K. nie potrafił także wskazać konkretnego klienta pozyskanego w wyniku przeprowadzonej akcji marketingowej. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, są to dość osobliwe wyróżniki prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej, od której można oczekiwać transparentności. Organ zwrócił także uwagę na dobór firm, którym Spółka powierzała realizację usług. Wyjaśnił, że jak wynika z zeznań Z. K., kontakt z firmami nawiązał z polecenia lub przez Internet. W siedzibie tych firm nigdy nie był, żadnej z tych firm nie weryfikował, bazując na treści złożonych ofert konkursowych, zawierających referencje, dokumenty rejestrowe oraz na podstawie prowadzonych rozmów rekrutacyjnych. Tymczasem z danych wynikających z KRS i CFIDG dotyczące zgłoszonego przedmiotu działalności przez firmy, którym Spółka powierzyła wykonanie druku i kolportażu ulotek reklamowych wynika, że podmioty, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy były najczęściej nowo powstałymi firmami, krótko zarejestrowanymi w KRS lub nawet podpisały umowy przed rejestracją w KRS. Zatem organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podmioty oferujące usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych, nie posiadały w tym zakresie doświadczenia. Brak doświadczenia Y. Sp. z o.o. w tym zakresie potwierdził również w zeznaniach prezes zarządu A. R. W ocenie organu odwoławczego wejście w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, które nie posiadały doświadczenia w realizowaniu usług będących przedmiotem zainteresowania odbiorcy, nie można pogodzić, z postawą charakteryzującą zapobiegliwego przedsiębiorcę, który skrupulatnie przewiduje ewentualne konsekwencje powierzenia zadań innym podmiotom. Oceniając natomiast zeznania złożone przez H. K. oraz Z.W., świadków, jakoby - w ocenie Spółki - posiadających wiedzę w zakresie okoliczności wykonania spornych usług organ odwoławczy wyjaśnił, iż poza ogólnymi stwierdzeniami, że kolportowali ulotki reklamowe Spółki nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotychczasowych wykonywanej pracy. W ocenie organu odwoławczego w zakresie "transakcji" z ww. podmiotami nie można stronie przypisać dobrej wiary w działaniu, a domniemanie, iż miała w istocie pełną świadomość nierzetelności faktur. Do takiego wniosku prowadzi postawa strony - daleka od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów kupieckich. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie próbował przesłuchać w charakterze świadków wszystkie zgłaszane przez stronę osoby i nie zgadza się z argumentacją konieczności ponawiania wezwań do świadków, którzy nie podjęli korespondencji. Takie działanie prowadziłoby do faktycznej niemożliwości ukończenia postępowania podatkowego. Załączone do uzupełnienia odwołania przez Spółkę pisemne oświadczenia P. B., I. G., P. M., M. P., w których ww. deklarują chęć stawienia się na wezwanie urzędu skarbowego w celu złożenia zeznań, w świetle liczby wystosowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga do ww. niepodjętych wezwań nie są gwarancją, że kolejne wezwania zostaną przez nich podjęte. Organ podkreślił, że strona posiadając kontakt z ww. osobami, czego efektem są dostarczone przy piśmie z 7 maja 2018 r. przedmiotowe oświadczenia, nie podjęła żadnych prób mobilizujących swoich kontrahentów do stawienia się na czynności sprawdzające i przesłuchania w charakterze świadków na etapie prowadzonej kontroli czy też postępowania pierwszoinstancyjnego, tym bardziej, że strona miała pełną świadomość (podejmowane zawiadomienia o terminach przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków) braku kontaktu organu podatkowego z ww. Takie działanie, w ocenie organu odwoławczego, wydaje się być celowe, aby wydłużyć postępowanie podatkowe. Jednocześnie organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku strony w sprawie przesłuchania w charakterze świadków wyjaśnił, że Z. K., świadomy dokonanych ustaleń w toku kontroli podatkowej, złożył już zeznania w charakterze strony. Zatem uwzględnienie kolejnego wniosku strony w zakresie jej ponownego przesłuchania na okoliczność nabycia usług druku i kolportażu ulotek, stanowiłoby powielenie czynności, które zostały już przeprowadzone. Dlatego też odmowa ponownego przesłuchania strony w tym zakresie znajduje również swoje uzasadnienie. 1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności poprzez oddalenie dowodu z przesłuchania świadków [...] oraz przesłuchania w charakterze strony Prezesa Spółki Z. K.; b) naruszenie art. 195 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka R. (powinno być D. – dopisek Sądu) D. jako osoby niezdolnej do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, poprzez oddalenie wniosku o powołanie biegłego na okoliczność stanu zdrowia psychicznego ww. osoby; c) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej (zasada pośredniości postępowania dowodowego), poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań R. (powinno być D. – dopisek Sądu) D. w sytuacji, kiedy po ustaleniu przez biegłego stanu zdrowia psychicznego tej osoby zachodziła konieczność jego powtórnego przesłuchania w ramach postępowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt istnienia dowodów wskazujących na okoliczności przeciwne; d) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia każdego istotnego elementu wyjaśnienia stanu faktycznego; e) wydanie decyzji z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, a szczególności poprzez: - bezzasadne uznanie, iż okoliczności wskazane w treści kwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca w sytuacji, kiedy okoliczności te zostały wykazane zeznaniami świadków [...] oraz zeznaniami strony, tj. prezesa Spółki Z. K.; - bezzasadne uznanie a priori, iż skoro członkowie zarządu spółek podwykonawczych nie zadbali o kwestie formalnoprawne związane z prowadzeniem księgowości oraz nie stawiali się na wezwania organów skarbowych, to faktury wystawione przez takie podmioty są fakturami nieodzwierciedlającymi zdarzeń wskazanych w ich treści: - bezzasadne uznanie, iż nie było sprawdzane przez skarżącą czy ulotki reklamowe w rzeczywistości były roznoszone: - bezzasadne uznanie, iż przy skali działania Spółki zarząd powinien dokładnie znać wszystkich swoich podwykonawców oraz ich współpracowników, nadto zarząd winien pamiętać, komu i w jaki sposób była wypłacana gotówka z tytułu wykonywanych usług; - bezzasadne uznanie, iż organizacja druku czy roznoszenia ulotek są czynnościami wymagającymi specjalistycznej wiedzy i dużego doświadczenia, a brak takiego doświadczenia skutkuje uznaniem takich czynności za fikcyjne; - bezzasadne uznanie, iż transakcje miały charakter fikcyjny; - powyższe doprowadziło do błędnego uznania, iż podatnik nie działał w dobrej wierze; f) wydanie decyzji z naruszeniem 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej na skutek ww. naruszeń; g) wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do części zarzutów zawartych w odwołaniu, a w szczególności: wpływu kampanii reklamowej na obroty Spółki, zmian kapitałowych w spółkach podwykonawczych, braku konieczności tak szczegółowej weryfikacji podwykonawców, jak to wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, h) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, i) naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej powyższe doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy skarżąca uprawnienie takie posiadała i posiada w dalszym ciągu. 1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, bo organ nie potrafił wykazać, że usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych nie zostały wykonane. Organ nie prowadził porównania aktywności marketingowej skarżącej w badanym okresie oraz w innych okresach nie budzących zastrzeżeń. Nie sprawdzono, czy i jak zmieniała się baza kliencka w badanym okresie oraz po jego zakończeniu. Podkreślono, iż dotychczasowe ustalenia nie wskazują, kto i gdzie drukował materiały reklamowe, mimo że ich ilość była znaczna (ok. 680 tys. sztuk). Wielu świadków wskazuje natomiast, że materiały graficzne były dostarczane pod adres na ul. [...] w J. Jeden z kluczowych świadków, A. R., który przewija się jako jedna z osób koordynujących wykonanie spornych usług zeznał, że mieści się tam warsztat samochodowy jego brata. W ocenie Sądu, istotnym dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest ustalenie, czy materiały reklamowe będące przedmiotem spornych faktur w ogóle istniały. Zdaniem Sądu należy więc podjąć próbę ustalenia, czy osoby zatrudnione w warsztacie samochodowym pamiętają fakt przywozu i przechowywania tam materiałów reklamowych. Z uwagi na ilość i gabaryty materiałów (w tym w formie teczek A4 i folderów) i czas trwania akcji reklamowej dopuszczalne jest założenie, że powołani świadkowie (pracownicy warsztatu) mogą pamiętać okoliczności związane z, podnoszonym przez innych świadków, magazynowaniem tam materiałów reklamowych i ich dystrybucją. Ewentualnie świadkowie (pracownicy warsztatu) mogą temu zaprzeczyć. Podjęcie czynności dowodowych w tym zakresie z pewnością przyczyni się do wyjaśnienia kluczowej dla sprawy okoliczności istnienia materiałów reklamowych. Ewentualne potwierdzenie magazynowania tam materiałów reklamowych może mieć znaczenia dla ustalenia realności wykonania usługi druku tych materiałów oraz zwiększać wiarygodność twierdzeń o kolportażu ulotek. Kolejna płaszczyzna, na której należy oceniać spore faktury dotyczy ustalenia efektów opisanej w nich akcji reklamowej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazuje wysoką wartość nakładów przeznaczonych przez Spółkę na reklamę w badanym okresie. Wszystkie firmy: [...] świadczyły na rzecz skarżącej tożsame usługi druku i kolportażu materiału reklamowego. Jak podaje organ, łączna wartość tych usług w okresie kwiecień 2012r. - luty 2013r. wynosiła netto 3.441.427,13 zł, co stanowi ponad 80% poniesionych w tym czasie kosztów (4.287.424 zł bez środków trwałych) i 54% uzyskanego w tym czasie przychodu (6.358.627 zł). Organ odnotowuje, że przychód Spółki w latach 2011-2015 oscylował na tym samym poziomie ok. 7 mln zł. Jak organ wyliczył, zapłacono za druk i kolportaż ok. 680 tys. materiałów reklamowych, ulotek, naklejek. Z tego organ wywodzi, że nakłady na kampanię reklamową są wygórowane zostały w stosunku do uzyskanych przychodów. Zdaniem organu odwoławczego takie działania nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych. Organ wytyka też, że Prezes Spółki w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, nie potrafił wskazać żadnego klienta pozyskanego z akcji marketingowej przeprowadzonej przez ww. firmy. Zdaniem Sądu rozumowanie organu opierające się na wysokości przychodów skarżącej jest nadmiernie uproszczone. Przede wszystkim należy wskazać, że jakkolwiek na przestrzeni lat przychody Spółki kształtują się na porównywalnym poziomie nie oznacza, iż nie ma miejsce rozwój spółki czy nie zmienia się liczba klientów. Uproszczenie rozumowania organu dotyczące poziomu przychodów polega na tym, iż nie bierze on pod uwagę dwóch zmiennych: fluktuacji klientów oraz zmiany cen usług. Skarżąca mogła przecież tracić klientów, ale jednocześnie pozyskiwać nowych, utrzymując w ten sposób pozycję rynkową i zachowują poziom przychodów. Celem zamówienia spornych usług nie było, samo w sobie, roznoszenie ulotek, ale poszerzenie bazy klienckiej. Ustalenie, czy i w jakim stopniu ten cel został osiągnięty może okazać się pomocne dla ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane. Niemożliwym jest, aby kolportaż ok. 680 tys. materiałów reklamowych nie miał żadnego wpływu na bazę kliencką skarżącej i okazał się zupełnie jałowy. Zaznaczyć tu należy, że nie wskazano, aby któryś z podwykonawców nie wywiązał się z umowy np. niszcząc lub wyrzucając materiały reklamowe zamiast rozdając je klientom. Skoro skarżąca zapłaciła za wykonanie spornych umów - czego organ nie neguje – to należy przyjąć, że uznała ich realizację za satysfakcjonującą. Skarżąca nie podnosi, że te materiały nie trafiły do jej potencjalnych klientów. Zdaniem Sądu wolumen zamówionych i opłaconych usług może wskazywać, że usługi w całości - jak twierdzi organ - lub w znacznej części były fikcyjne albo, że miała miejsce wielomiesięczna intensywna kampania reklamowa, co wywodzi skarżąca. Dla oceny, która wersja zdarzeń jest wiarygodna istotnym jest zbadanie, czy i jaki efekt w bazie klienckiej skarżącej miała taka kampania reklamowa. Sąd zalecił podjęcie przez organ ustaleń prowadzących do zbadania związku przyczynowo-skutkowego między spornymi usługami, a zmianami bazy klienckiej skarżącej w tych obszarach kraju, gdzie akcja marketingowa została umówiona z podwykonawcami. Trzeba bowiem założyć, że inwestując relatywnie znaczące środki w kampanię reklamową skarżąca musiała analizować jej efekty. Nielogicznym byłoby założenie, że Spółka wydała ok. 3,5 mln zł zupełnie nie interesując się tym, jakie są efekty podejmowanych działań. Skarżąca twierdzi przecież, że jest jednym z większych podmiotów w branży ochroniarskiej w kraju i sugeruje, że jest to wynik m.in. podejmowanych działań marketingowych. Niezależnie od powyższego, dla ustalenia, czy sporne usługi miały miejsce istotnym jest też pozyskanie danych porównawczych odnośnie do akcji marketingowych skarżącej prowadzonych w innych okresach niż objęte zaskarżoną decyzją. Chodzi w tym o ustalenie, czy w okresie objętym zaskarżoną decyzją miało miejsce typowe działanie marketingowe, powtarzalne co do skali i sposobu prowadzenia akcji marketingowych podejmowanych w innych okresach, czy może było to działanie nietypowe, nie mające analogii w innych okresach. Jeżeli ujawniony zostanie ten drugi scenariusz (anomalia) to ustalenia wymagać będzie, jakie czynniki motywowały Spółkę do wydatkowania w badanym okresie znacznych środków na działania marketingowe i jakie był tego ekonomiczny efekt. Ustalenia wymaga też, czy i jakie inne działania marketingowe podejmowała skarżąca w badanym okresie, zamawiane u innych podmiotów niż kwestionowane w niniejszej sprawie. Rozważenia przez organ wymaga więc, czy istnieją przesłanki do dyskwalifikacji całości działań reklamowych skarżącej i uznanie, że przez blisko rok funkcjonowała na rynku, budując, a przynajmniej zachowując swoją pozycję, znaczącą w skali kraju, bez reklamowania swoich usług. Dla ustalenia wskazanych okoliczności należy podjąć czynność ponownego przesłuchania Prezesa skarżącej i zwrócić się o dokumentację relewantną dla ustalenia opisanych wyżej okoliczności. Prezes Skarżącej – Z. K. złożył już dwukrotnie zeznania w charakterze strony. Nie chodzi jednak o powielanie pytań na okoliczność nabycia usług druku i kolportażu ulotek, ale ustalenie okoliczności wyżej opisanych, na które dotychczas organ nie zwracał dostatecznej uwagi, a które mogą mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane czy nie. Organ szczególną uwagę poświęca zagadnieniu kolportażu ulotek. Postępowanie dowodowe ujawniło przeszkody w pozyskaniu danych osób, które miały kolportować ulotki, ustalenia dokładnych miejsc kolportażu, transportu, sposobu rozliczania. Zdaniem Sądu oceniając zeznania świadków w tej kwestii trzeba mieć na uwadze, że powszechnie znanym jest, że roznoszenie ulotek jest jedną z najprostszych prac, która nie wymaga żadnych kwalifikacji. Wobec jednego z podmiotów wystawiających sporne faktury (w liczbie 24 sztuk) Z. Sp. z o.o. została wydana, w której został określony podatek do zapłaty wynikający z wystawienia tzw. "pustych" faktur VAT m.in. na rzecz skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dowodzi to jednak, że pozostałe faktury, wystawiane przez inne podmioty, automatycznie też należy uznać za puste. Na obecnym etapie postępowania jedynie D. D. z firmy Z. zaprzeczył, że brał udział w wykonywaniu spornych usług. Inni świadkowie wersji skarżącej jednak nie zaprzeczają, lecz ją potwierdzają, jakkolwiek w większości czynią to ogólnikowo. Nie można więc wykluczyć, że wykonawcy inni niż Z. brali udział w wykonaniu spornych usług, a przynajmniej w wykonaniu ich części. Organ nie przedstawił przekonujących dowodów przeciwstawnych, a jedynie swoje wnioski wynikające ze specyfiki funkcjonowania firm wykonawczych. Z samego faktu, iż wykonawcy posiadali wirtualne biura, zakończyli działalności gospodarczą, nie mieli zgłoszonej działalności specjalizującej się w wykonaniu druku i kolportażu ulotek reklamowych, nie stawiali się na przesłuchania, sprzedawali spółki, nie posiadają dokumentacji księgowej, werbowali "na czarno" pracowników do roznoszenia ulotek nie wynika, samo przez się, że faktury przez nich wystawiane są bezspornie fakturami pustymi. Reasumując, Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, z uwagi na potrzebę uzupełnienia i pogłębionej oraz obiektywnej oceny materiału dowodowego, przedwczesną byłaby obecnie ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 1.8. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że: - decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, - iż materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany w sposób wystarczający, a jego ocena nie jest obiektywna i przeprowadzona w sposób wystarczająco pogłębiony dla jednoznacznego wykazania, iż ujęte przez skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. - luty 2013r. faktury VAT wystawione przez [...] nie stwierdzają czynności, które zostały przez nie faktycznie dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały wnikliwie materiału dowodowego i nie zebrały go w sposób wyczerpujący, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły dowody związane z zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzja została wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mało tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że ocena sprawy dokonana przez organ była przedwczesna i nakazując przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu wyroku, nie dostrzegł, że pewne czynności dowodowe, właśnie we wskazanym zakresie organ już przeprowadził. 3.2. Odnosząc się już szczegółowo do powyższego należy wskazać, iż zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zmarginalizował skutki prawne wynikające z faktu, że wszelkie podjęte czynności dowodowe (przesłuchanie strony, analiza informacji dotyczących działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej) wskazują, że zakwestionowane transakcje zakupu usług nie miały miejsca z udziałem podmiotów fakturujących te usługi. Na ich podstawie nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to m.in. okoliczność, że wszyscy z wystawców spornych faktur posługiwali się jedynie adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jako adresem "biura wirtualnego", w których nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. Ponadto rzekomi usługodawcy Spółki nie mieli zgłoszonej działalności specjalizującej się w wykonaniu druku i kolportażu ulotek reklamowych, Y. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. zgłosiły pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; P. Sp. z o.o. - pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami; S. P. M. - działalność związaną z leśnictwem; Z. Sp. z o.o. - działalność związaną z organizacją targów i kongresów; N. Sp. z o.o. nie określiła przedmiotu przeważającej działalności. Ponadto, co pominął Sąd pierwszej instancji z przeprowadzonych dowodów z zeznań osób reprezentujących poszczególnych wystawców faktur, tj. pana A. R. - Prezesa Zarządu Y. Sp. z o.o. oraz pana A. R. - Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o., wynikało, iż mimo, że zarządzali tymi spółkami, nie są w stanie wskazać żadnych istotnych faktów świadczących o wykonaniu usług druku i kolportażu materiałów reklamowych. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać nazwy ani adresu drukami, której zlecali drukowanie ulotek, podwykonawców, ani danych osób, które miały kolportować ulotki, dokładnych miejsc kolportażu, transportu, sposobu rozliczania. Pan A. R. nie potrafił wskazać jaki był główny przedmiot działalności spółki której był Prezesem Zarządu, kto sporządzał sprawozdania finansowe, czy składał deklaracje podatkowe oraz czy odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, pomimo samodzielnego prowadzenia księgowości. Nie pamiętał, kiedy składał ofertę oraz czy był przeprowadzony konkurs ofert przez O. Sp. z o.o. Ponadto jak wynika z akt sprawy kontakt organu pierwszej instancji ze wszystkimi podmiotami dokonującymi rzekomej sprzedaży na rzecz O. Sp. z o.o. był niemożliwy - nie odbierane były wezwania, zaś większość z nich wpisana jest na Tablice podmiotów szczególnych, do których na podstawie szczegółowej weryfikacji prowadzonej przez organy podatkowe, kwalifikuje się podmioty nieistniejące i nierzetelne. Co więcej Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wydał ostateczną decyzję do Z. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2012 - marzec 2013 r., w której udowodnił, że faktury wystawione w tym czasie m.in. na rzecz O. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, określając spółce na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur. Dodatkowo w tych samych okolicznościach faktycznych usług świadczonych na rzecz skarżącej Sąd podzielił ocenę organów podatkowych tylko w zakresie działalności Z. Sp. z o.o., równocześnie przyjmując, iż nie jest wykluczone uznanie transakcji z pozostałymi podmiotami, bez uzasadnienia tej okoliczności, a przy uwzględnieniu, że do transakcji dochodziło w tych samych okolicznościach faktycznych. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zalecił badanie efektów opisanej akcji reklamowej i porównanie tego z przychodami Spółki i działaniem innych podmiotów. Organy te próby już podjęły w toku przesłuchania Prezesa Spółki, ale nie potrafił on w jakikolwiek sposób wskazać klienta pozyskanego z akcji marketingowej przeprowadzonej przez wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dotychczasowe ustalenia nie wskazują kto i gdzie drukował materiały reklamowe. W tym miejscu należy podkreślić, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano prowadzenia kampanii reklamowej (czyli strony przedmiotowej faktur, czy kolportażu materiałów reklamowych), a kwestionowano kwestię podmiotową i realizowanie na rzecz skarżącej usług reklamowych przez wskazywanych kontrahentów. Nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały co do zasady faktu wykonania usług objętych fakturami, wykazały jednak w sposób przekonujący i jednoznaczny, że kontrahenci skarżącego tych usług i dostaw wykonać nie mogli. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Zatem zalecone badanie efektów kampanii reklamowej będzie bezprzedmiotowe, wobec wykazania, że wystawcy faktur transakcji nie wykonali. To, że Spółka musiała angażować znaczenie środki finansowe w aktywność reklamową w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na skalę krajową, jest bezsporne, jednakże Sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, że to Spółka odliczając podatek naliczony powinna mieć pełnię wiedzy co do stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim efektów poniesionych wydatków na cele reklamowe, natomiast w toku postępowania nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez kontrahentów, przy tym ograniczając się do formułowaniu niepotwierdzonych twierdzeń. Obowiązkiem organu podatkowego było tu wykazanie, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi usługodawcami, a Spółka nie dochowała należytej staranności, w doborze kontrahenta, a z takim stanem rzeczy mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. 3.4. Dodatkowo nie można bagatelizować tego, iż obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma z zasady materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie wykonania usług i identyfikację ich realizacji przez wystawców faktur. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Tymczasem przedstawiciele skarżącej Spółki w zakresie zakupu usług udokumentowanych spornymi fakturami, na co Spółka wydała znaczne kwoty wypowiadali się bardzo ogólnikowo. Nie potrafili wymienić nazwisk przedstawicieli firm, z którymi kontaktowano się w ramach współpracy, poza nazwiskiem Rawa, nie pamiętano kto odbierał pieniądze w przypadku płatności gotówkowych, nie interesowano się kto drukował ulotki i kto je faktycznie kolportował. W Spółce nie istniała również żadna wewnętrzna procedura pozwalająca na weryfikację, czy konkretna usługa marketingowa była w rzeczywistości wykonana, bowiem z okazanych faktur, zleceń oraz potwierdzeń wykonania usługi nie można ustalić faktycznych miejsc, daty, realizacji usług. Jest to zaskakujące, że Spółka wydając kilka milionów złotych zupełnie nie interesowała się tym, jakie są efekty podejmowanych działań reklamowych. Organ podjął próbę pozyskania danych w zakresie zdobycia - na skutek kampanii - nowych klientów, jednakże Prezes Zarządu skarżącej nie był w stanie podać danych nowych klientów. Zatem ponowne badanie powyższych okoliczności, poprzez ponowne przesłuchanie Prezesa skarżącej nie jest uzasadnione, bowiem gdyby takie dane posiadano to przedstawiono by je organowi w toku postępowania podatkowego. Sąd bagatelizował także okoliczności związane z doborem podmiotów, którym powierzono realizację usług. Jak wynika z zeznań Pana Z. K. kontakt z nimi nawiązał z polecenia lub przez internet. W siedzibie tych firm nigdy nie był, żadnej z tych firm nie weryfikował, bazując na treści złożonych ofert konkursowych, zawierających referencje, dokumenty rejestrowe oraz na podstawie prowadzonych rozmów rekrutacyjnych, nie pamiętano danych osób reprezentujących poszczególne podmioty. Sąd nie odniósł się też do okoliczności, że podmioty te nie posiadały doświadczenia w realizowaniu usług będących przedmiotem zainteresowania odbiorcy, właścicielami i prezesami spółek świadczącymi dla O. sp. z o.o. usługi druki i kolportażu ulotek były te same osoby, tj. [...]. Osoby te w krótkich odstępach czasu sprzedawały udziały w kierowanych przez siebie spółkach, kupując nowe udziały w kolejnych spółkach i prowadziły działalność w tym samym okresie, współpracując jednocześnie ze skarżącą. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się od oceny całości sprawy i ustaleń organów, a gdyby tak uczyniono ocena sprawy i dokonane zalecenia mogłyby być inne. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i ponownie dokona oceny całokształtu sprawy. Zestawi dokonane ustalenia i zebrane dowody, a także całokształt oceny sprawy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie działała starannie - z zarzutami zawartymi w skardze. 3.6. Z tych względów należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 14.718 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (3.918 zł) oraz 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (10.800 zł). Maja Chodacka Sylwester Golec Danuta Oleś (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)