I FSK 2286/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 807/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.33.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., wrzesień 2017 r., oraz styczeń 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., I SA/Wr 807/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., wrzesień 2017 r. i styczeń 2020 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżący – w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości położonych w Z.: 4 przy ul. S. i jednej przy ul. P. - prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) , a więc czy czynności te są opodatkowane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 u.p.t.u.). Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący podjął działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a dokonana sprzedaż nie mieściła się w zarządzie majątkiem własnym, lecz spełniała znamiona działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnią i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wskazanych standardów. 4.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwia ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez przytoczenia przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie nakazywało sądowi pierwszej instancji uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie spełnia wymagań podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., I OSK 2030/16, publik. CBOSA). Przywołany przez skarżącego przepis p.p.s.a. ma charakter wynikowy, co oznacza, że ma on zastosowanie w sprawie, jeżeli skarżący wykaże, że w postępowaniu podatkowym doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile więc oczywiście sąd pierwszej instancji stosuje wskazany przepis i potencjalnie mógł go naruszyć, to postawienie mu takiego zarzutu w tak sformalizowanym środku zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, wymaga wyspecyfikowania "naruszenia przepisów postępowania", które "mogły (...) mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Innymi słowy, jeżeli skarżący twierdzi, że sąd pierwszej instancji miał wyrokować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to powinien wykazać i w jakich uchybieniach organów upatruje przesłanki uwzględniania skargi. Nie można natomiast przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego skutecznie postawić zarzutu blankietowego, który sprowadza się do twierdzenia, że sąd ten w toku wyrokowania pominął jakieś niesprecyzowane naruszenia przepisów postępowania po stronie organów. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., lecz zarzut ten nie został powiązany ze wskazaniem jakiegokolwiek uchybionego przepisu postępowania. Jak wyjaśniono na wstępie, ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, należy oczekiwać, że zarzuty te zostaną sprecyzowane. Nie można opierać podstaw tego rodzaju środka zaskarżenia na wskazaniu przepisów ogólnych, wynikowych, odsyłających do innych regulacji. Taki właśnie nieprecyzowany charakter ma oceniony wyżej zarzut wyartykułowany przez pełnomocnika. Zarzut ten wobec tego nie może być uznany za skuteczny. Oznacza to również, że ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego były prawidłowe (nie zostały skutecznie podważone przez autora skargi kasacyjnej). 4.5. Błędów w sposobie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik strony nie ustrzegł się również w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Formułując bowiem zarzuty skargi kasacyjnej w jej petitum pełnomocnik skarżącego nie określił jakiej ustawy dotyczą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjmując jednakże możliwie najbardziej liberalne, a jednocześnie zgodne z art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowisko co do możliwości merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uwzględnia, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdują się sformułowania wskazujące, iż chodzi o ustawę o podatku od towarów i usług ("...przy rozważaniu wypełnienia kryteriów działalności gospodarczej definiowanej przez art. 15 ust. 2 uVAT" – str. 2; "zastosowanie przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT" – str. 3). Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niezbędne jest nie tylko nie tylko wskazanie przepisu, który w ocenie strony został przez sąd pierwszej instancji naruszony, lecz także podanie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. W rozpoznawanej sprawie skarżący wprawdzie zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.t.u., ale w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej w zasadzie nie kwestionuje rozumienia powołanych przepisów przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem, na czym w istocie polegał błędny charakter wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji oraz jak powinny być rozumiane powołane przepisy prawa, czyli jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia, ani też nie podano, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie. Strona podniosła jedynie, iż w sprawie niewłaściwie przyjęto, "że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący". Zatem de facto autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował wykładni przepisów przyjętej przez WSA, ale jedynie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji). Zgodnie zaś z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki NSA: z 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; z 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11; publik. CBOSA). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; z 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11; publik. CBOSA). Skoro zaś skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie należy uznać za nieuzasadniony. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. W rozpoznawanej sprawie nie podważono zatem skutecznie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego co do spełnienia przez stronę przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności związane z aktywnością sprzedającego, które świadczyły o profesjonalnym charakterze sprzedaży gruntu: - przekształcenie prawne gruntu w wyniku inicjatywy sprzedawcy - wystąpienie do odpowiedniego organu o zmianę przeznaczenia gruntu lub o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy, – dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej powierzchni gruntu pod planowaną zabudowę, w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np.: w postaci dróg – działania marketingowe, – ciągłość działania sprzedawcy. Aktywność skarżącego świadczy o tym, że wypełnił on znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podjął on bowiem działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a sprzedaż nie mieściła się w zarządzie majątkiem własnym, lecz spełniała znamiona działalności gospodarczej. Działalność skarżącego miała charakter podobny do tej, jaka jest prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą, trudno natomiast w działaniach skarżącego doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność czy dorywczość działania. 4.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sylwester Golec Jan Rudowski Roman Wiatrowski