I FSK 226/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1560/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2022 r. nr 1401-IOA.4033.54.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1560/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę wniesioną przez I. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 9 maja 2022 r., nr 1401-IOA.4033.54.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było kolejne przedłużenie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) terminu zwrotu Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Modyfikację tę zaakceptował Organ odwoławczy. Z kolei to rozstrzygnięcie ostateczne znalazło uznanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Istotną okolicznością jest również to, że poprzednie postanowienie Organu II instancji, w którym zaaprobowano rozstrzygnięcie NUS zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (takiego rozstrzygnięcia nie wydano natomiast w odniesieniu do orzeczenia Organu I instancji). Doszło do tego przez wzgląd na lakoniczność uzasadnienia postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. wyrok z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2386/20). Jak podkreślał Sąd, nie wskazywano w nim konkretnych powodów przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zapatrywanie to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1380/21). W przekonaniu Sądu I instancji orzekającego w przedmiotowej sprawie, w nowym, poddanym jego kontroli postanowieniu Organu odwoławczego przedstawione uchybienia zostały wyeliminowane. Jednocześnie, w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał on na okoliczności uzasadniające dalsze przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, wykazanej przez Podatnika w złożonej przez niego deklaracji podatkowej. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności zwrotu przemawiało kilka okoliczności: 1) Strona dostarczała towary i świadczyła usługi na rzecz B. LTD z Malty (zwanego dalej Kontrahentem spółki lub Partnerem handlowym skarżącego); 2) Podatnik i jego Partner handlowy są powiązani osobowo, a ponadto niektórzy z kontrahentów Spółki są równocześnie kontrahentami Partnera handlowego strony; 3) przedmiotem świadczenia są usługi niematerialne; 4) usługi były rozliczane w formie ryczałtu, a Strona w toku kontroli nie przedstawiła dokumentów, pozwalających ustalić sposób kalkulacji wynagrodzenia; 5) po 3 latach współpracy wartość ryczałtu wzrosła niemal trzykrotnie, tymczasem Skarżący nie przedstawił dokumentacji pozwalającej na ustalenie, co legło u podstaw tak istotnego podwyższenia wynagrodzenia; 6) nie stwierdzono typowych działań marketingowych zmierzających do pozyskania nowych klientów; 7) skierowanie oferty wyłącznie do zamkniętego, hermetycznego kręgu odbiorców, będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo; 8) nie okazano konkretnych efektów świadczonych usług, a osoby przesłuchiwane w trakcie prowadzonej kontroli zeznały, iż usługi te są przekazywane do Kontrahenta strony, a ich wykonawcy nie przechowują ich kopii. Zdaniem Sądu I instancji, przedstawione okoliczności są wystarczające dla uznania, że przedłużenie terminu zwrotu było zgodne z prawem, gdyż transakcje z Partnerem handlowym skarżącego budzą uzasadnione wątpliwości. Zachodziła zatem potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu z uwagi na podejrzenie, że zafakturowane usługi mogły nie zostać wykonane, gdyż Skarżący oraz powiązane z nim podmioty być może realizowały inny cel aniżeli gospodarczy. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, Skarżący zrzekł się rozprawy. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej określanej jako u.p.t.u.), jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez oddalenie skargi skutek: a) nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony doszło do tego w wyniku pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu. W tym zakresie podkreślono, że Sąd I instancji nie zauważył, iż okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.; b) odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie do wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, które – jak to ujęto – "traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług". Jednocześnie pominięto zaś orzeczenia, w których podkreśla się, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona, a spełnienie przesłanek takiej modyfikacji musi być realne i precyzyjnie uzasadnione; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obrazę: a) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że do przedłużania terminu zwrotu uprawnia opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku od towarów i usług oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw, 2) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ostatnim zdarzeniem, poprzedzającym rozstrzygnięcie sprawy było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego Podatnika, datowanego na 22 czerwca 2023 r. W dokumencie tym, Skarżący odniósł się do argumentacji organów podatkowych oraz do dokonywanych przez nie czynności. Tez tych nie łączono jednak z konkretnymi zarzutami, zawartymi w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty podniesione przez Spółkę nie dają uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W związku z tym, jej skarga kasacyjna została oddalona. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 i ust. 6a tej ustawy, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jednocześnie, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli przy tym przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dodatkowo, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, L nr 347, poz. 1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci wcześniej już wskazywanej konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. powoływany już art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że nie miało miejsca żadne z uchybień zarzucanych przez Stronę wyrokowi Sądu I instancji. W pierwszej kolejności godzi się podkreślić, że Sąd I instancji jasno przedstawił okoliczności uzasadniające potrzebę kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdarzenia te zostały zaprezentowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia, a ich zaistnieniu Skarżący nie zaprzecza. Jednocześnie, w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno się doszukać konkretyzacji zarzutu, że okoliczności zdaniem administracji podatkowej uzasadniające modyfikację terminu zwrotu podatku stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczególnie sygnalizowany w tym judykacie brak wykazania konkretnych efektów świadczonych usług (niematerialnych) usprawiedliwia potrzebę przedłużenia terminu przekazania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w polskim procesowym prawie podatkowym ciężar ustalenia prawdy obiektywnej, co do zasady spoczywa na organie podatkowym (por. art. 122 O.p.). Czynny udział w tych działaniach jest zaś prawem, a nie obowiązkiem strony (por. art. 123 § 1 O.p.). Przez wzgląd na dyspozycję art. 280 O.p zasady te stosuje się odpowiednio w trakcie czynności sprawdzających, a z uwagi na treść art. 292 O.p. także kontrola podatkowa jest zdeterminowana przez wskazane reguły dowodzenia. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że materialnoprawną przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest rzeczywista dostawa towaru lub rzeczywiste wykonanie usługi przez podmiot uwidoczniony w fakturze (por. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1u.p.t.u.). Skoro więc, korzystając ze swojego prawa (wyłącznie prawa, a nie obowiązku – co z całą mocą należy podkreślić) do czynnego udziału w postępowaniu (czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej) Strona nie przedstawiła efektów świadczonych usług, nie może dziwić to, że realizując swoje powinności procesowe, organ podatkowy dąży do ustalenia prawdy obiektywnej. Temu zaś służy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej było ono uzasadnione. To zaś sprawia, że nie znajduje potwierdzenia formułowany przez Stronę zarzut, że Sąd uzasadniając swoje racje oparł się na wyrwanych z kontekstu tezach z orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Analizując zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim potwierdzenia tezy, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku od towarów i usług oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe uzasadnia modyfikację terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Sąd I instancji, nawiązując do argumentów zarówno Podatnika, jak i Organu odwoławczego wskazał natomiast na przywoływane już okoliczności, uzasadniające potrzebę dalszej weryfikacji legalności przekazania Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym zapatrywaniem. W tej sytuacji nie może być więc mowy o obrazie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej określanej jako P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Adam Nita Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda