I FSK 2249/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 687/18 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należności w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2014 r. wraz z odsetkami oraz dokonania zabezpieczeń na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 687/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należności w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI i XII/2013r., I, II, III, IV i V/2014r. wraz z odsetkami oraz dokonanie zabezpieczeń na majątku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") – prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 9 lutego 2018r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), za wskazane wyżej miesiące 2013r. i 2014r., a także orzekł o zabezpieczeniu tych kwot wraz z odsetkami na majątku strony. O istnieniu obawy, iż zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją, nie zostaną wykonane świadczą przede wszystkim ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazujące na: nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaniżanie podstawy opodatkowania oraz ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, że strona dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania; posiadanie innych zobowiązań finansowych, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. oraz Prezydenta Miasta L.; toczącą się egzekucję administracyjną na mocy międzynarodowego tytułu wykonawczego wystawionego przez Niemiecki Finanzamt O. z dnia 7 maja 2014r., nr [...], gdzie kwota główna wynosi 378.247,06 zł, a odsetki 223.246,53 zł oraz brak majątku, z którego możliwe byłoby uregulowanie przyszłych zobowiązań. 1.3. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny być zastosowane; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jak również objęcie zakresem orzekania decyzji organu II oraz I instancji. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, natomiast druga - skupiała się na wykazaniu zaistnienia w przypadku skarżącego przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. 3.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. 3.5. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy zasadnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a także wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń kontroli podatkowej wskazują, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Są to okoliczności dotyczące zarówno działalności samego skarżącego, jak i jego kontrahentów. Wynika z nich, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawcy towaru dla skarżącej nie dokonały faktycznie czynności sprzedaży, a w efekcie wprowadzono do obrotu faktury nieobrazujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec powyższego uznano, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w odniesieniu do towaru, który nie został dostarczony przez wykazane podmioty gospodarcze. Organ podatkowy, jako przesłanki dające podstawy faktyczne do tych ustaleń wskazał, że dostawcy skarżącego częściowo nie oprowadzili faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadali faktycznych siedzib, brak było kontaktu z tymi podmiotami. Pozostałe podmioty jako źródło pochodzenia towarów wskazywały również fikcyjnych dostawców. Na tej podstawie ustalono, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, brak rzeczywistego obrotu skutkował obowiązkiem zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uznać należało, że przybliżonej kwoty zobowiązania nie ustalono w sposób dowolny. 3.7. Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się natomiast wynikać, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Wskazując, że organy w ramach postępowania zabezpieczającego powinny gromadzić materiał dowodowy, jak również zarzucając argumentom o wystawianiu na rzecz strony skarżącej fikcyjnych faktur przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać sygnalizowanych przez Sąd pierwszej instancji wzajemnych relacji między postępowaniem wymiarowym, a zabezpieczającym i granic postępowania wyjaśniającego w tym ostatnim. Tym samym za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela też pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy wypełniły wymóg wynikający z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przemawiają za tym takie okoliczności jak: nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaniżanie podstawy opodatkowania oraz ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, że strona dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; wysoka kwota przewidywanego zobowiązania; posiadanie innych zobowiązań finansowych, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. oraz Prezydenta Miasta L.; tocząca się egzekucja administracyjna na mocy międzynarodowego tytułu wykonawczego wystawionego przez Niemiecki Finanzamt O. z dnia 7 maja 2014r., nr [...], gdzie kwota główna wynosi 378.247,06 zł, a odsetki 223.246,53 zł oraz brak majątku, z którego możliwe byłoby uregulowanie przyszłych zobowiązań. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) skarżącego, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w transakcjach z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.9. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.