I FSK 787/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 251/20 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 251/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. P. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Ponadto skarżący na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zrzekł się rozprawy oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 7) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej o. p.) poprzez oddalenie skargi i uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 listopada 2017 r., nr [...]. b) art. 151 p.p.s.a. w związku 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z związku z art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 o.p. w zw. z art. 5 o.p. w zw. z art. 4 o.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 listopada 2017 r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania z 15 września 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2015 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 10.095,00 zł w tym kwotę zaległości podatkowej w wysokości 7.343,00 zł - uchylono w całości przedmiotową decyzję i orzekając, co do istoty sprawy określono w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.928,00zł, w tym kwotę zaległości podatkowej w wysokości 7.176,00zł dla obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który nigdy nie powstał w wyniku nieprawidłowo zastosowanych przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. dalej ustawa o VAT) nie stanowi naruszenia prawa. c) art. 145 §1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7) o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu II instancji w wyniku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienionymi w uzasadnieniu niniejszej skargi. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 o.p. przez wadliwe przeprowadzenie przez WSA w Opolu kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, kiedy to decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 o.p., wyrażających zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązek organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i uznanie iż uchybienie ww. przepisom przez organy obu instancji nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 7 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT poprzez uznanie, że powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane w decyzji z 17 listopada 2017 r. nr [...], pomimo ich nieprawidłowego zastosowania do czynności wykonywanych przez skarżącego w oparciu o model logistyczny dropshippingu, gdy w stanie faktycznym była to działalność usługowa, a tym samym w powyższej decyzji nastąpiło naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zawyżenie obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że jego niezastosowanie nie stanowi naruszenia przepisów prawa, o których mowa art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 7) o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zostały podniesione w stosunku do zaskarżonego wyroku zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W zarzutach tych skarżący koncentruje się na wykazaniu, że w sprawie zaszły dwie wymienione w art. 247 § 1 o.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wadliwie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., oddalając skargę, mimo, że powinien wydać wyrok uchylający to orzeczenie z uwagi na naruszenie przy jego wydawaniu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. Podkreślenia wymaga przy tym, że strona formułując wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym zarzuty rażącego naruszenia prawa oraz założenia, że decyzja ta zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT upatrywała ich w błędnej subsumcji polegającej na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania co skutkować miało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. 3.1. Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję organu wydaną w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, który to tryb uruchomił wniosek strony złożony w tym przedmiocie, słusznie przyjął, że w postępowaniu takim kluczowa była kwestia oceny wystąpienia przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a w realiach tej sprawy, przede wszystkim czy wydano ją z rażącym naruszeniem prawa, w tym zwłaszcza w zakresie wywodzonym przez stronę w złożonym wniosku (zob. s. 7-8 zaskarżonego wyroku, identyfikujące istotę sporu i istotę postępowania o stwierdzenie nieważności). 3.2. Z kolei skarżący - uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej - co do zasady trafnie wywodził, że zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, jest dużo węższy niż w postępowaniu zwykłym (w tym w ramach odwołania w zwykłym trybie) i ogranicza się do problematyki mającej znaczenia dla oceny zarzucanej nieważności, tym samym nie mogąc dążyć do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy (str. 5 skargi kasacyjnej). Mimo to sformułowane przez niego w skardze kasacyjnej zarzuty zasadniczo sprowadzają się właśnie do próby zmiany ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej oraz, w konsekwencji, podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. 3.3. Zarzuty te dotyczą bowiem uzasadnienia faktycznego stwierdzonego decyzją opodatkowania, w tym głównie wykorzystanej w postępowaniu wymiarowym słuszności określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku towarów i usług za marzec 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmierzają one do ponownej oceny całości, albo znacznej części postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie ocen dowodowych, w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji objętej w sprawie niniejszej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Stanowisko takie jest całkowicie nieuzasadnione. W analizowanym w sprawie postępowaniu, które ma charakter nadzwyczajny, czynności i oceny organu oraz strony odnosić się powinny do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której decyzja ta została wydana. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może, jak słusznie wskazał już Sąd pierwszej instancji, dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określaja art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 o.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, do czego niewątpliwie strona w przedmiotowej sprawie dąży. Wskazując na powyższe uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wywieść, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 czerwca 2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący nie określił przy tym konkretnie jakie jego zdaniem przepisy naruszono w sposób rażący. Nie sposób przyjąć, że na rażące naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji mogły wskazywać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które dotyczyły przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o VAT. 3.4. Raz jeszcze w tym miejscu należy podkreślić, na co wskazywał już Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że nie jest kwestionowane w świetle przytoczonych zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej, wydanych wobec skarżącego wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego, zapadłych na kanwie tożsamego stanu faktycznego i prawnego (dotyczących rozliczeń podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe), że czynności wykonywane przez podatnika należy zakwalifikować jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś jako dostawę towarów, wobec czego dokonany przez organ w decyzji ostatecznej proces subsumpcji zaistniałego i ustalonego stanu faktycznego do zastosowanych norm prawnych był wadliwy. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że nie zmienia to jednak faktu, że nie można - jako rażącego naruszenia prawa - traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena jest nieprawidłowa. Skarżący, upatrując rażącego naruszenia prawa w niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust 1 ustawy o VAT, zdaje się nie dostrzegać, że ocena tego, czy prowadził on faktycznie działalność handlową, czy usługową, dotyczy stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. Jak już wskazano powyżej, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, nie jest dopuszczalne powtórne, merytoryczne rozpoznania sprawy. Formułowane bowiem we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze kasacyjnej zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, który każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, których odmienna ocena nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. 3.5. Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że decyzja ostateczna wydania w niniejszej sprawie była obarczona wadą powodującą jej nieważność z mocy prawa. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 247 § 1 pkt 7 o.p. wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w systemie prawnym istnieje przepis prawa materialnego, który wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje sankcję nieważności. Chodzi tu więc o sytuacje, gdy skutek wady decyzji jest ustanowiony wprost w przepisie odrębnym w postaci klauzuli nieważności, (np. że decyzja wydana bez zasięgnięcia opinii innego organu jest z mocy prawa nieważna). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaką wadę zawierała kwestionowana decyzja i na mocy jakiego wyraźnie wskazanego przepisu należało stwierdzić jej nieważność. Podkreślić przy tym należy, że art. 247 § 1 pkt 7 o.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07). Przepisy podatkowe natomiast tego rodzaju klauzul nie zawierają. W realiach rozpoznawanej sprawy z pewnością więc nie mamy do czynienia z tą przesłanką nieważności decyzji. Takiej bowiem normy prawnej, odnośnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie ma w polskim systemie prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że podnoszona przez skarżącego przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 o.p. nie mogła - jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej. 3.6. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 17 listopada 2017 r. Należy zgodzić się z WSA w Opolu, że wskazywany przez skarżącego jako podstawa stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 7 o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Wbrew przekonaniu skarżącego w sprawie nie zaistniała także, jak już wyżej wskazano, przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 3.7.W tej sytuacji nie mogły zostać również uwzględnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzuty te mogłyby odnieść skutek jedynie wówczas, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosił skarżący. Przypomnieć w tym miejscu jedynie należy, na co zwracał uwagę już Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, że podnoszone przez skarżącego kwestie nieprawidłowego ustalenia charakteru czynności prowadzonych w oparciu o model logistyczny dropshippingu i wiążąca się z tym kwestia podstawy opodatkowania mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Tego rodzaju wady mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, poprzez skuteczne złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną z 17 listopada 2017 r., wydaną w trybie zwykłym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zarzuty te nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie pozwala ona na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z oceną materiału dowodowego. 4. W świetle poczynionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).