I FSK 2232/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2816/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.65.2021.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości V. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2816/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Syndyka masy upadłości (dalej: Syndyk) V. S.A. w upadłości w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia trzech kwestii: 1) czy spełnione zostały warunki do uznania dokonanych przez spółkę na rzecz S. s.r.o., S.1 s.r.o., S.2 s.r.o., S.3 s.r.o., R. s.r.o., E., M. R., C. s.r.o., T. s.r.o. transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT), czy też, wobec niespełnienia warunków z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), dostawy towarów na rzecz tych podmiotów podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%; 2) czy wykazane przez spółkę jako WDT na rzecz E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o. i P. z Holandii transakcje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a w konsekwencji należało je odseparować od systemu VAT; 3) czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz P. P. S., czy też należało jej tego prawa odmówić na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podkreślił też wagę oceny, czy w obliczu oszukańczej działalności swoich kontrahentów spółka dochowała należytej staranności, w tym czy mogła i powinna była dostrzegać, że jej kontrahenci jedynie pozorują działalność gospodarczą. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i oddalił skargę. Według sądu skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności swoich kontrahentów, a w konsekwencji faktury wystawione w ramach karuzeli podatkowe należało odseparować od systemu VAT (poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego oraz zanegowanie wystąpienia sprzedaży w ramach WDT). Z kolei te transakcje WDT, w których doszło do przemieszczenia towaru, lecz nie potwierdzono istnienia karuzeli podatkowej, należało zakwalifikować jako dostawy ze stawką podstawową VAT z uwagi na niespełnienie warunków WDT (nieprzeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot wskazany na fakturze) i niedochowanie należytej staranności. 1.4. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani takiego naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł też wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania czy przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 1.5. Zdaniem sądu organy trafnie ustaliły, że spółka (nieświadomie) uczestniczyła w transakcjach, które były prowadzone w ramach oszustwa i nie miały charakteru realnego obrotu towarowego. Sąd stwierdził, że przedmiotem obrotu dokumentowanego kwestionowanymi fakturami w istocie nie był towar, lecz VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski, nie obrót wyrobami z metali nieżelaznych oraz folią stretch. Skarżąca natomiast starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji (w tym spełnienia warunków do WDT), nie kierunkując weryfikacji kontrahentów na obiektywnie niepokojące okoliczności (weryfikacja była formalna i powierzchowna), mimo świadomości ryzyka oszustwa. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) i w zw. z art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem prawa, w tym naruszeniem przepisów ustrojowych: a) przy upraszczaniu obowiązków prawidłowego i rzetelnego procesu podatkowego, gdyż skarżącej przypisano odpowiedzialność za oszustwa dokonane przez osoby trzecie na skutek uznania, że nie dochowała ona należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, co zostało oparte o jednostronną wykładnię dyrektyw TSUE na niekorzyść skarżącej, przy niewyważeniu interesu publicznego i prywatnego, co podważa fundamentalną zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT i zaufanie do stanowionego prawa, a także jest przejawem niesprawiedliwości społecznej; b) gdyż ocena dobrej wiary skarżącej została oparta na egzekwowaniu obowiązków, do wykonania których spółka nie była zobowiązana, w sprzeczności z dyrektywami TSUE i bez uwzględnienia obowiązków sprawnego działania organów państwowych powołanych do zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, co spowodowało podważenie zasady wolności gospodarczej i jest wynikiem nadmiernego fiskalizmu; c) poprzez obciążenie skarżącej, która nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, obowiązkiem zapłaty podatku za inne podmioty; nie wyważono interesu publicznego i prywatnego przez niedostrzeżenie, że organ odwoławczy jest jednym z organów podatkowych, które mnożą kwoty na każdym ogniwie łańcuchu dostaw, dążąc do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości niż spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, co podważa fundamentalną zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT i zaufanie do stanowionego prawa, a także jest przejawem niesprawiedliwości społecznej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów ustrojowych przez profiskalne i represyjne postępowanie organów, skutkujące przekroczeniem konstytucyjnie chronionej wolności działalności gospodarczej, przez uznanie odpowiedzialności spółki za nieświadomy jej udział w oszustwie podatkowym i nałożenie nieuzasadnionego ciężaru podatkowego na spółkę za podmioty trzecie, podczas gdy: a) organ odwoławczy przypisuje spółce odpowiedzialność za niezapłacone przez inne podmioty na wcześniejszym etapie podatki, a jednocześnie nie dokonuje ustaleń, czy rzeczywiście takie podatki nie zostały zapłacone; b) organy podatkowe, mimo swych ustawowych obowiązków i mając do dyspozycji szereg instrumentów, nie przeprowadzały rzetelnej weryfikacji danych rejestracyjnych oraz bieżących rozliczeń podatkowych podmiotów uznanych za uczestniczących w oszustwach podatkowych, przez do dopuściły do uczestnictwa takich podmiotów w obrocie gospodarczym i umożliwiły im dokonywanie oszustwa podatkowego, jednocześnie przypisując spółce całą odpowiedzialność za działanie oszustów; c) organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji (nie była w dobrej wierze), przez nałożenie na spółkę obowiązków, do których wykonania nie była zobowiązana; d) organ odwoławczy nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, potwierdzone rozliczeniami z zagranicznym administracjami podatkowymi, dokonane faktycznie ze skutecznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, potwierdzone przez wielu uczestników tych transakcji oraz w sytuacji, gdy spółka podjęła wszystkie możliwe działania dostępnymi dla niej środkami, aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji; co w rezultacie powoduje obciążenie spółki nienależnym zobowiązaniem podatkowym przy nieproporcjonalnej ocenie dowodów, co ingeruje w wolność działalności gospodarczej, stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i jest sprzeczne z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy ta decyzja: a) nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, b) została wydana w oparciu o niepełny i nieprawidłowo ustalony stan faktyczny z wykorzystaniem dowodów o wątpliwej legalności, c) została wydana przy przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów, bez zachowania zasad logiki i doświadczenia życiowego, w tym przez: - błędną ocenę pozorności działania kontrahentów, - ingerowanie w kompetencję zagranicznych administracji podatkowych, - pominięcie w ocenie zaistniałych w sprawie transakcji łańcuchowych, - pominięcie specyfiki prowadzenia działalności handlowej z wykorzystaniem cyfrowej giełdy towarowej, - dokonanie oceny sprzecznej z metodyką Ministerstwa Finansów w zakresie dochowania należytej staranności, - błędną ocenę osiągnięcia przez spółkę korzyści z kwestionowanych transakcji, co spowodowało utrzymanie w obiegu prawnym decyzji zawierającej kwalifikowane wady postępowania podatkowego, w tym naruszenie zasady legalizmu i zaufania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 14k § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., a także w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, dalej: p.p.), przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana bez zachowania zasad rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, co skutkowało zaakceptowaniem wad postępowania, polegających na: a) błędnym uznaniu, że w sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika; b) pominięciu dyrektyw płynących z p.p. w zakresie rozstrzygania wątpliwości faktycznych, c) pominięciu pełnej treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015, a przez to pominięciu ochrony spółki stosującej się do tej interpretacji, wynikającej z art. 14k § 2 o.p., d) pominięciu zasad rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu dyrektyw TSUE, co spowodowało obciążenie skarżącej, która nieświadomie została wplątana w oszukańcze transakcje, odpowiedzialnością za oszustwa podatkowe na podstawie jednostronnych ocen wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść spółki; 5) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez wydanie wyroku w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy i pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a w rezultacie błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) w zakresie: a) uznania za podstawę faktyczną materiałów z czynności sprawdzających przeprowadzonych z przekroczeniem uprawnień, co spowodowało dokonywanie ocen w sprawie na podstawie dowodów o wątpliwej legalności; b) nawiązania współpracy z kontrahentami oraz prowadzonych negocjacji i ustalania warunków handlowych oraz przeprowadzanych transakcji nabycia towarów za pośrednictwem cyfrowej giełdy towarowej; c) błędnej i nieprawdziwej struktury sprzedaży i profilu działania spółki, przez twierdzenie, że 99,06% wolumenu obrotu stanowi handel towarami, w stosunku do których nie obowiązuje system odwróconego opodatkowania, podczas gdy ponad 80% struktury sprzedaży stanowią wyroby stalowe, co jest porównywalne z okresem sprzed wprowadzenia odwrotnego opodatkowania; d) braku jednoznacznej podstawy faktycznej, która pozwalałaby na ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z czynnościami pozornymi, czy też z czynnościami niedokonanymi, czy też z nadużyciem prawa, czy może z firmanctwem; e) czynności faktycznych i prawnych WDT do kontrahentów zagranicznych; f) oceny pozorności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów krajowych i zagranicznych; g) procedur należytej staranności stosowanych przez spółkę oraz samodzielnego i zgodnego z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej podejmowania decyzji w zakresie przeprowadzonych transakcji handlowych, czego skutkiem była akceptacja przez sąd zaskarżonej decyzji, dokonana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oddalenie skargi; 6) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja została oparta na dowodach uzyskanych sprzecznie z prawem, a zatem zaistniały przyczyny stwierdzenia nieważności tej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa; II. prawa materialnego, tj. 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niestosowaniu zasady neutralności VAT i zasady proporcjonalności, przez co postawiono spółce zarzut braku starannego działania w weryfikacji kontrahentów na podstawie dowolnego uznania o pozorowaniu działalności gospodarczej przez jej kontrahentów, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że spółka faktycznie nabyła towary oraz dokonała WDT do kontrahentów zagranicznych, mimo że spółka przedstawiała szereg dowodów potwierdzających jej działanie z należytą starannością w zakresie, jakiego można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy na danym rynku i w danym czasie; 2) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nieprawidłowo rozpoznała przeprowadzone transakcje wewnątrzwspólnotowe z uwagi na pozorowanie działalności gospodarczej przez zagranicznych kontrahentów, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że spółka faktycznie dokonała dostawy do kontrahentów zagranicznych oraz mimo że spółka przedstawiała szereg dowodów, które potwierdzają skuteczność WDT, w tym przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący organ w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna Syndyka nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej Syndyk: - pomija lub bagatelizuje zagadnienia uznane przez sąd pierwszej instancji za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (np. powszechność wiedzy na temat zainfekowania branży oszustwami podatkowymi; charakterystyczne dla oszustów elementy "działalności" kontrahentów spółki, wyłącznie formalne i powierzchowne działania weryfikacyjne spółki, nadto niezgodne z wypracowanymi w spółce zasadami), koncentrując się głównie na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym (np. znaczeniu formalnej rejestracji danego podmiotu, teoretycznych rozważaniach dotyczących rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika czy czynności pozornych, itp.), - konstruuje swoją argumentację w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny, nie wykazuje też, na jakiej podstawie wnioskuje o potencjalnie istotnym wpływie niektórych zarzucanych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, - formułuje zarzuty niejako obok stanowiska sądu, w sposób nieuwzględniający istotnych elementów tego stanowiska, - odwołuje się ogólnikowo do argumentacji podniesionej w pismach składanych na innych etapach postępowania (np. odwołania, wniosku dowodowego, zastrzeżeń do protokołu, itp.), które to pisma nie podlegają analizie związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto też dla porządku zwrócić uwagę, że niektóre kwestie pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako zupełnie pominięte w skardze kasacyjnej. Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionuje na przykład w ogóle tego, że decyzje organów w sprawie zostały wydane przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest też podważane to, że w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła spółka, doszło do oszustw podatkowych. Spółka nie kwestionuje również kompleksowo ustaleń dotyczących działalności któregokolwiek z innych ogniw spornych transakcji, zarówno wśród dostawców (dalszych i bezpośrednich), jak i odbiorców (podmiotów zagranicznych), koncentrując się bądź na wyrwanych z kontekstu aspektach działalności tych podmiotów, bądź na kwestionowaniu rozumianej cywilnoprawnie "pozorności" tej działalności. 6. Z zarzutów podniesionych w badanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom regulującym procedurę sądowoadministracyjną, lecz niemającym wprost związku z wynikiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Do tej kategorii należy zarzut (wskazany w części I.5 petitum skargi kasacyjnej) naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez wydanie wyroku w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy i pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy). Odnosząc się do twierdzeń Syndyka w podanym zakresie trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia wymienionych przepisów p.p.s.a. nie służy do zwalczania merytorycznego stanowiska sądu administracyjnego, tymczasem ze skargi kasacyjnej wynika, że właśnie w tym celu zarzut ten został postawiony – wynika to jasno z podsumowania zarzutu, gdzie Syndyk wskazał, że w jego ocenie akceptacja ustaleń organów doprowadziła do wydania orzeczenia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zarzutu Syndyk podnosi nadto, że sąd powtórzył i zaakceptował stanowisko organu odwoławczego "nie dokonawszy samodzielnej analizy okoliczności wynikających z akt sprawy oraz podnoszonej w poszczególnych obszarach sporu argumentacji Skarżącej". Według Syndyka "w szczególności brak wnikliwego zbadania argumentacji Spółki" wskazuje na zaakceptowanie stanowiska organu wyłącznie w oparciu o przytaczane przez ten organ argumenty. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na znaczny poziom ogólności zarzutów Syndyka w opisanym zakresie. Trudno z treści skargi kasacyjnej wywieść, na jakich przesłankach Syndyk opiera zarzut ograniczenia się przez sąd do powtórzenia ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez organy. Samo w sobie podzielenie poglądów organów podatkowych nie oznacza jeszcze, że było ono konsekwencją braku rozpatrzenia zasadności skargi. Gołosłowne twierdzenia Syndyka w tym zakresie to za mało, by można było uznać, że doszło tu do (zwłaszcza istotnego) uchybienia przepisom prawa. Ogólnikowe są też twierdzenia o braku wnikliwego zbadania argumentacji spółki (Syndyk nie sprecyzował, których argumentów i zagadnień ten zarzut miałby dotyczyć). Stąd tylko ogólnie nadmienić trzeba, że jeśli duże znaczenie danej kwestii dla Syndyka nie wynikało ze skargi (a na taką okoliczność Syndyk nie wskazuje, tj. nie precyzuje, który fragment skargi został przez sąd pierwszej instancji zignorowany), nie sposób zarzucić sądowi, że nieprzeprowadzenie szczegółowej analizy w tym zakresie było istotnym uchybieniem, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Również wymienione na str. 75-76 skargi kasacyjnej cytaty z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których Syndyk odnajduje "niespójności", nie świadczą o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (czy innych wskazanych w tym względzie przepisów p.p.s.a.). Zarzucając sądowi niespójność wywodu pełnomocnik Syndyka wyrywa z kontekstu pewne frazy, przypisując im znaczenie, którego sąd nie wyraził. Trzeba podkreślić, że zarzucanie niespójności może być skuteczne w przypadku, gdy sąd przedstawia wewnętrznie niespójne stanowisko, nie wtedy, gdy stanowisko to jest "niespójne" z bezpodstawnymi założeniami strony. Tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, Syndyk bowiem kwestionuje merytoryczną zasadność pewnych sformułowań, odnosząc je do własnych tez, nieusprawiedliwionych na gruncie całości przedstawionych przez sąd rozważań (np. że faktura pusta to zawsze faktura, której nie towarzyszy towar, czy że dla spełnienia wymogów WDT wystarczy samo istnienie towaru i jego wywóz do innego państwa członkowskiego UE, a do organów/sądu należy ustalenie rzeczywistego nabywcy tego towaru). Cytowane przez pełnomocnika Syndyka fragmenty uzasadnienia wyroku nie świadczą ani o sprzecznościach co do ustalenia fikcyjności faktur, czy pozorowania działalności przez kontrahentów spółki, ani o nieustaleniu podstawy faktycznej do odmowy zastosowania stawki 0% wobec deklarowanej przez spółkę WDT. Wymaga podkreślenia, że niemożność zrozumienia wywodu sądu nie oznacza samo w sobie, że wywód ten jest obiektywnie niejasny. Wbrew twierdzeniom Syndyka Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwości uniemożliwiających kontrolę kasacyjną toku rozumowania sądu, w tym zwłaszcza wystarczająco jasno wyrażone zostało stanowisko sądu co do przyjętych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego/oszukańczego charakteru spornych transakcji (w tym powody dwutorowego potraktowania zakwestionowanych transakcji WDT) i oceny należytej staranności (dobrej wiary) spółki w odniesieniu do tych transakcji, jak i dokonanej przez ten sąd wykładni i zastosowania prawa materialnego. W innych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej Syndyk wskazuje, że sąd jakąś kwestię pominął lub niewystarczająco ją rozważył (się do niej odniósł) – najdobitniej jest to widoczne w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP. Należy w związku z tym zaznaczyć, że choć zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieznajdującym zastosowania w sprawie), całość rozważań dokonanych niejako w tle istoty sporu nie zawsze znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu pisemnym orzeczenia (dla przykładu sąd z urzędu bada swoją właściwość, co stosunkowo rzadko zostanie przedstawione w motywach pisemnych wyroku). W niejakim uproszczeniu można wskazać, że jeśli dane zagadnienie nie jest sporne, w tym zwłaszcza nie jest podnoszone przez stronę w skardze, a sąd z urzędu nie dostrzeże konieczności jego uwzględnienia w uzasadnieniu (zazwyczaj będzie to dotyczyło kwestii, w których sąd upatruje uchybień/niezgodności z prawem), nie ma potrzeby uwidaczniania tego procesu myślowego w uzasadnieniu. Stanowisko odmienne (wymóg, by bez wyjątku każdy aspekt sprawy był szeroko przez sąd omówiony) prowadziłby do absurdalnych rezultatów, w tym zwłaszcza skutkowałby nadmiernym i zbędnym rozbudowaniem uzasadnień wyroków (warto przypomnieć, że i bez tego uzasadnienie wyroku w badanej sprawie ma 74 strony), co z kolei zmniejszałoby czytelność przekazu i utrudniałoby uchwycenie istotnych zagadnień – zarówno stronom, NSA, jak i postronnym osobom zapoznającym się z uzasadnieniem. Z tego powodu Sąd nie zgadza się z Syndykiem, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo nie uwzględniając kontekstu konstytucyjnego sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. We wniesionej przez siebie skardze Syndyk nie sygnalizował naruszenia przepisów Konstytucji RP (zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów u.p.t.u. i o.p.), a sporne w sprawie kwestie (czy to dotyczące procedury, czy prawa materialnego) nie budzą obecnie wątpliwości konstytucyjnych w szerszym odbiorze judykatury. W takiej sytuacji należy uznać, że rozważenie kontekstu konstytucyjnego badanych zagadnień przez sąd nastąpiło niejako w tle sprawy i nie wymagało uwidocznienia w uzasadnieniu wyroku. Kończąc odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w omawianym zakresie, należy zwrócić uwagę, że Syndyk nie precyzuje, w jakim względzie w jego ocenie sąd pierwszej instancji wydał wyrok w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy i pominął okoliczności wynikających z akt sprawy. Rozważając tę kwestię, dla porządku trzeba wskazać, że nie sposób stwierdzić uchybienia przez sąd wynikającemu z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązkowi wydania wyroku na podstawie akt sprawy, jeśli sednem zarzutów jest niepodzielenie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną dokonanej przez sąd oceny poszczególnych dowodów czy ustaleń faktycznych. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że co do zasady (wyjątki wynikają choćby z art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a., czy z art. 55 § 2 p.p.s.a.) podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej (sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych, rozpatrując sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu). Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Biorąc to pod uwagę, trzeba stwierdzić, że tylko w jednym przypadku wątpliwości wyrażone w badanej skardze kasacyjnej w tym względzie wymagają rozważenia (w pozostałych przypadkach Syndyk zwraca uwagę na okoliczności, które są rezultatem odmiennej oceny ustaleń faktycznych). Chodzi o powoływanie się przez sąd na "błędną i nieprawdziwą" strukturę sprzedaży i profilu działania spółki, przez twierdzenie, że 99,06% wolumenu obrotu stanowi handel towarami, w stosunku do których nie obowiązuje system odwróconego opodatkowania, podczas gdy ponad 80% struktury sprzedaży stanowią wyroby stalowe, co jest porównywalne z okresem sprzed wprowadzenia odwrotnego opodatkowania. Zdaniem Syndyka sąd powołuje "nieprawdziwe i zmanipulowane" dane, którym Syndyk przeciwstawia syntetyczne dane "na podstawie akt sprawy" (por. str. 58 skargi kasacyjnej). Już powierzchowne zapoznanie się z wywodem sądu pierwszej instancji w tym względzie wskazuje jednak na niezasadność tez Syndyka. Dane ze skargi kasacyjnej, według opisu Syndyka, dotyczą "struktury handlu wyrobami stalowymi i nieżelaznymi", podczas gdy sąd pierwszej instancji wyraźnie odwołuje się do wartości towarów będących przedmiotem WDT (str. 47-48 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a więc podzbioru ogólnego wolumenu sprzedaży. Porównanie danych dotyczących różnych kwestii jest bezzasadne, stąd należy stwierdzić, że Syndyk nie wykazał, że dane powołane przez sąd są nieprawdziwe i nie wynikają z akt sprawy, a opierając się na nich sąd uchybił art. 133 § 1 p.p.s.a. Podsumowując powyższe rozważania, należy uznać, że Syndyk nie wykazał, by sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., w tym zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. W dalszej kolejności należy rozważyć zasadność najpoważniejszego zarzutu dotyczącego niedostrzeżenia przez sąd uchybienia przepisom prawa przez organy podatkowe. Zarzut też to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja została oparta na dowodach uzyskanych sprzecznie z prawem, a zatem zaistniały przyczyny stwierdzenia nieważności tej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (zarzut z punktu I.6 petitum skargi kasacyjnej). Ponieważ kwestia wydania decyzji na podstawie dowodów uzyskanych sprzecznie z prawem (o wątpliwej legalności), podnoszona jest też w ramach zarzutu uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p. (zarzut z punktu I.3.b petitum skargi kasacyjnej), zarzuty Syndyka w tym względzie będą rozważone łącznie. Swoje stanowisko w badanym zakresie Syndyk opiera na stwierdzeniu, że podstawa faktyczna została ustalona w istotnej części na bazie dokumentów uzyskanych w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających z przekroczeniem uprawnień nadanych przez ustawodawcę tej instytucji. Według Syndyka znaczna część dowodów, z uwagi na ich uzyskanie sprzecznie z prawem, nie może stanowić podstawy orzekania. Oceniając zasadność zarzutu uchybienia przez sąd art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., należy wskazać, że Syndyk nie podjął żadnej próby wykazania, że zarzucane przez niego uchybienie proceduralne organu podatkowego (tj. skorzystanie z dowodów pozyskanych w trybie, który jest zdaniem Syndyka nieodpowiedni) urasta do rangi rażącego naruszenia prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego wywodu mającego przekonać Naczelny Sąd Administracyjny, że istotnie wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa skutkujące zaistnieniem przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Związany granicami skargi kasacyjnej Sąd nie ma uprawnień do uzupełniania argumentacji środka zaskarżenia w tym zakresie. Z tego względu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast odnosząc się do zarzutu uchybienia – z tego samego powodu – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p., należy stwierdzić, że Syndyk nie wykazał, by organ w sposób istotny naruszył art. 180 o.p., a w konsekwencji nie wykazał, że niestwierdzenie uchybienia temu przepisowi przez sąd pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. Syndyk odwołuje się w pierwszej kolejności do dowodów uzyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie zajmującej się transportem towarów objętych spornymi fakturami. Syndyk kwestionuje wskazane jako podstawa prawna wykonywanych czynności przepisy – w jego ocenie z art. 272 o.p. nie ma związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi u kontrahenta (przepis dotyczy czynności sprawdzających u podatnika, nie kontrahenta), a art. 274c o.p. ograniczał zakres czynności prowadzonych u kontrahenta do dokumentów związanych z transakcjami ze spółką oraz okresu objętego prowadzoną kontrolą (weryfikacji dokumentów znajdujących się jednocześnie u kontrahenta i u podatnika), co zdaniem Syndyka oznacza, że na podstawie tego przepisu nie było możliwe określenie zakresu planowanych czynności w postaci weryfikacji transakcji ze spółką i innymi podmiotami (a tak było w sprawie). Syndyk zaznaczył równocześnie, że choć weryfikacja dokumentów (nie transakcji) firmy transportowej związanych z usługami wykonanymi dla spółki jest oczywiście możliwa i prawidłowa, trudno doszukać się związku ze spółką usług wykonywanych przez firmę transportową na rzecz innych podmiotów. Syndyk wskazał też, że weryfikacja WDT jest jak najbardziej zasadna, jednak wybór instytucji przeprowadzenia tej weryfikacji był niedopuszczalny, gdyż dokumenty obejmujące usługi transportowe wykonane przez firmę transportową na rzecz innych – poza spółką – podmiotów nie poddają się weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (dokumenty te nie znajdują się jednocześnie w urządzeniach księgowych przewoźnika i spółki). Organ podatkowy w trybie czynności sprawdzających ustalił w istocie stan faktyczny dotyczący przebiegu transakcji dostaw towarów między niezależnymi od spółki podmiotami. Syndyk zaznaczył równocześnie, że jeżeli gromadzenie materiału dowodowego w zakresie usług transportowych wykonanych przez firmę transportową dla innych podmiotów było niezbędne dla prowadzonej wobec spółki kontroli, organ podatkowy miał inne możliwości prawne do zgromadzenia tych dokumentów (np. wykorzystanie instytucji kontroli podatkowej i zlecenie jej przeprowadzenia właściwemu organowi podatkowemu lub skorzystanie z materiałów już zebranych w ramach takich kontroli lub innych postępowań). Podkreślając sprzeczne z celem czynności sprawdzających nadużycie tej instytucji, Syndyk zwrócił uwagę, że standardowa kontrola podatkowa dałaby szereg uprawnień nieprzysługujących w ramach czynności sprawdzających (np. inicjatywy dowodowej, zastrzeżeń do prowadzonych czynności). Syndyk zauważa, że choć art. 274c § 1c o.p. umożliwia badanie całego ciągu transakcji w łańcuchu dostaw (przepisy w zakresie czynności sprawdzających stosuje się też do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uczestniczących w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi, będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub świadczeniu usługi), to w sprawie okoliczności taka nie występuje. Według Syndyka badane usługi transportowe nie stanowiły żadnego ciągu świadczenia tej samej usługi (firma transportowa nie zatrudniała podwykonawców, a zatem nie istnieją inne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw). Nie sposób przyjąć, że istnieje podstawa prawna dla badania w ramach czynności sprawdzających transakcji usługowych zawieranych przez inne podmioty. Aby mogła zaistnieć podstawa dla tego trybu czynności sprawdzających u kontrahenta, musi przede wszystkim wystąpić obrót towarami lub usługami będącymi przedmiotem rozliczeń podatnika. W przedmiotowej sprawie brak jest takiego ciągu zdarzeń gospodarczych, co dyskwalifikuje możliwość stosowania art. 274c § 1c o.p. Nadto zakres badanych dokumentów w ramach czynności sprawdzających u przewoźnika obejmował rejestry i dokumenty z całego I i II kwartału 2016 r., podczas gdy okres objęty kontrolą u spółki to kwiecień 2016 r. Zdaniem Syndyka oznacza to, że w obszarze okresu żądanych dokumentów organ wykroczył poza uprawnienie trybu, zakresu i okresu prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta, określone w art. 274c o.p. Przekraczając swoje uprawnienia w tym względzie organ uzyskał dowody w sposób nieuprawniony, a zatem dowody uzyskane w tym trybie nie mogą być uznane za dowody zgodne z prawem i nie są dowodami legalnymi w badanej sprawie. Dyskwalifikacja tych dowodów powoduje utratę oparcia dowodowego dla dokonanych przez organ podatkowy analiz rzeczywistego przepływu towarów z udziałem firmy transportowej, pozbawione oparcia dowodowego jest też rozstrzygnięcie co do ujawnienia karuzeli podatkowej z udziałem przewoźnika. W tym zakresie ustalenia obarczone są więc luką dowodową, która czyni te ustalenia bezpodstawnymi. Syndyk kwestionuje też czynności sprawdzające przeprowadzone w toku kontroli podatkowej w samej spółce. Według Syndyka trudno odnaleźć podstawę prawną dającą możliwość prowadzenia równocześnie takich czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Syndyk podkreślił, że organ miał wiele innych możliwości uzyskania pożądanych dokumentów, lecz w sposób niezrozumiały skorzystał z czynności sprawdzających, co przekłada się na ułomność mocy dowodowej uzyskanych w ten sposób materiałów i oparcia na nich rozstrzygnięć organów. Organy nie podjęły żadnych działań w kwestii ewentualnej reformacji podstawy prawnej uzyskania tych dowodów. Konsekwencją powyższego, z punktu widzenia gwarancji prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), jest ogromna luka w ustalonym stanie faktycznym. Ponieważ spółka zgłaszała organowi zastrzeżenia w tym względzie, brak ich rozpatrzenia powoduje oczywiste naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 o.p. Dodatkowo okoliczność ta powoduje, że organy działały z pełną świadomością posługiwania się dowodami nielegalnymi co stanowi rażące naruszenie zasady legalności działania określonej w art. 120 o.p. Spółka nadto składała wnioski dowodowe, chcąc konwalidować ustalenia wynikające z opisywanych wadliwych czynności sprawdzających, do czego organy się w toku postępowania nie odniosły, a w decyzji nie zostały rozważone zarzuty spółki. W miejsce tego organ usprawiedliwia nielegalność swoich działań szybkością działania, co jest niedopuszczalne. Szerokie przywołanie stanowiska Syndyka konieczne było z dwóch względów. Po pierwsze należy wskazać, że Syndyk wprost potwierdza, że dokumenty uzyskane przez organy podatkowe w toku kwestionowanych przez Syndyka czynności sprawdzających mogły być co do zasady pozyskane na potrzeby dokonania ustaleń faktycznych sprawy. Tymczasem, jak wynika z art. 180 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu Syndyk nie wykazał, że wadliwość trybu, w jakim pozyskano dowód (nawet jeśli wystąpiła) automatycznie przekłada się na sprzeczność z prawem samego dowodu, jeśli nie ma wątpliwości (a takich nie zgłasza Syndyk), że dowody te jako takie mogły być zebrane i być podstawą ustaleń faktycznych. Co istotne, żaden z dowodów, które w ten sposób uzyskano, nie jest przez Syndyka kwestionowany co do wynikających z niego okoliczności. W takiej sytuacji należy uznać, że Syndyk nie wykazał, by zarzucane uchybienie proceduralne – nawet jeśli wystąpiło – mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stąd jedynie na marginesie warto dodać, że – z czym jednoznacznie zgadza się Syndyk – przepisy w zakresie czynności sprawdzających stosuje się też do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uczestniczących w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi, będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub świadczeniu usługi. Nie jest usprawiedliwione zawężające rozumienie tego zwrotu prezentowane w skardze kasacyjnej (tj. że w przypadku czynności sprawdzających u przewoźnika może chodzić wyłącznie o ciąg świadczenia usługi transportowej). W ocenie Sądu uczestniczenie w dostawie tego samego towaru w charakterze czy to dostawcy czy nabywcy dostawy/usługi biorącego udział bezpośrednio/pośrednio w dostawie towaru/świadczeniu usługi obejmuje taką sytuację jaka wystąpiła w sprawie, tj. zażądanie od firmy transportowej dokumentów związanych z dostawami określonego, tego samego towaru (tj. w tym przypadku dokumentów związanych z transportem tego towaru). W związku z powyższym należy uznać, że Syndyk nie wykazał, by w powyższym zakresie doszło do – niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji – potencjalnie istotnego uchybienia art. 180 o.p., czy innych powołanych w uzasadnieniu wywodów Syndyka w tym względzie przepisów (art. 120, art. 121 § 1 – organy wskazał na związek żądanych dokumentów z badanymi transakcjami – czy art. 122 o.p.). Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje zatem na uwzględnienie. 8. Dla porządku należy wskazać, że w rezultacie powyższego Syndyk nie wykazał też, by w sprawie ustalenia faktyczne zostały poczynione bez odpowiedniego wsparcia dowodowego, tj. by zaistniały luki dowodowe powodujące niepełność zebranego materiału dowodowego. Zarzuty naruszenia przez organy art. 122 czy art. 187 § 1 o.p. są wskutek tego bezzasadne. Wymaga przy tym podkreślenia, że kilkukrotne powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wnioski dowodowe składane przez spółkę jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są bowiem skorelowane z odpowiednią podstawą kasacyjną (brak jest zarzutu niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 188 o.p.). 9. Rozpatrzenie pozostałych zarzutów należy poprzedzić krótkim rozważeniem specyfiki sprawy, dotyczącej rozliczeń na gruncie VAT podatku (zarówno naliczonego, jak i należnego) z faktur, które według ustaleń organów podatkowych nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w tych fakturach wskazanymi. W sprawach tego rodzaju mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku faktur zakupowych) lub zastosowanie stawki 0% w przypadku dokonania przez podatnika WDT (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, nie wystąpiło nadużycie, itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna, choć wymaga równocześnie podkreślenia, że niezależnie od zakresu fikcyjności faktury, nieodzwierciedlenie w niej w pełni zdarzenia gospodarczego powoduje, że mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (w rozumieniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy wystawca/odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał/nie wykonał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. faktycznej dostawy lub rzeczywistego nabycia towaru dokonał inny podmiot niż wystawca/odbiorca faktury, będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze, itp.), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący/wystawiający taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Z tym ostatnim przypadkiem mamy – według organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji – do czynienia w niniejszej sprawie, nie było bowiem sporne istnienie towaru, który miał być przedmiotem dostaw w łańcuchach kwestionowanych transakcji, lecz to, czy spółka 1) otrzymała go w wyniku dostaw dokonanych przez wystawców faktur z tego tytułu, w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, 2) dokonała WDT na rzecz podmiotów, na które wystawione były faktury, w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Według organów podatkowych i sądu pierwszej instancji kontrahenci spółki to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a dokonywane z nimi transakcje nie miały na celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w rozumieniu u.p.t.u., lecz wyłudzenie VAT (towar był tylko "nośnikiem VAT" i jako taki pozbawiony był znaczenia ekonomicznego dla dostawców/odbiorców spółki). Jak wskazał sąd pierwszej instancji, przedmiotem obrotu dokumentowanego kwestionowanymi fakturami w istocie nie był towar, lecz VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski, nie obrót wyrobami z metali nieżelaznych oraz folią stretch. Powyższe jest istotne, gdyż wymaga rozważenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w podziale na dwa podstawowe aspekty tych ustaleń: 1) czy kwestionowane faktury obrazują rzeczywisty (nie w ramach oszustwa podatkowego) obrót towarowy między spółką a jej kontrahentami?, 2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy spółka działała z należytą starannością w odniesieniu do spornych transakcji, tj. czy mogła wiedzieć (sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że spółka wiedziała o oszustwach), że bierze udział w oszukańczych działaniach innych podmiotów? 10. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że badana skarga kasacyjna pozbawiona jest spójnego i kompleksowego wywodu mogącego wskazywać na nieprawidłowość ustaleń organów dotyczących wystąpienia oszustw podatkowych w łańcuchach transakcji, w których spółka wzięła udział (karuzeli podatkowej, oszustwa typu "znikający podatnik"). Nie jest też podważana charakterystyka działalności innych podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Mimo to Syndyk nie akceptuje konstatacji z zaskarżonej decyzji o nierzeczywistym charakterze dostaw towaru od wystawców spornych faktur i do dostaw towarów deklarowanych jako WDT. Argumentacja Syndyka w tym względzie sprowadza się przede wszystkim do następujących twierdzeń: 1) organy nie dokonały ustaleń co do tego, czy podatki należne na wcześniejszym etapie obrotu zostały zapłacone, mimo to przypisując spółce odpowiedzialność za zobowiązania innych organów; 2) organ odwoławczy nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, potwierdzone rozliczeniami z zagranicznym administracjami podatkowymi, dokonane faktycznie ze skutecznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, potwierdzone przez wielu uczestników tych transakcji; 3) organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, bez zachowania zasad logiki i doświadczenia życiowego, w tym przez: a) błędną ocenę pozorności działania kontrahentów, b) ingerowanie w kompetencję zagranicznych administracji podatkowych (według Syndyka tylko takie organy mogą dokonywać ustaleń o pozorowaniu działalności gospodarczej przez zagranicznych kontrahentów spółki), c) pominięcie w ocenie zaistniałych w sprawie transakcji łańcuchowych; 4) w przypadku stwierdzenia, że: a) dostawa towaru na rzecz spółki stanowiła czynność, która nie została dokonana, lecz wystąpił rzeczywisty obrót towaru (spółka odsprzedała towar), koniecznie było ustalenie źródła pochodzenia towaru; b) WDT nie zostało dokonane na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze, niezasadne było pozbawienie spółki możliwości skorzystania ze stawki 0% VAT bez ustalenia podmiotu, który otrzymał towar będący przedmiotem WDT. Nadto Syndyk wyraża wątpliwości co do tego, czy w sprawie ustalono, że mamy do czynienia z czynnościami pozornymi, czy też z czynnościami niedokonanymi, czy też z nadużyciem prawa, czy może z firmanctwem. Zdaniem Syndyka brak jest jednoznacznej podstawy faktycznej w tym względzie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej ostatniej kwestii, należy uznać, że wątpliwości Syndyka nie są usprawiedliwione i nie wynikają z jasnego i jednoznacznego w tym zakresie stanowiska sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał mianowicie, że sporne faktury (i otrzymane przez spółkę i wystawione przez nią jako dokumentujące WDT) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi (tj. spółką i jej bezpośrednimi kontrahentami), tj. są fikcyjne podmiotowo. Nie ma żadnych wątpliwości, że w ocenie sądu pierwszej instancji stan faktyczny ustalony w odniesieniu do transakcji nabycia przez spółkę towarów (i – konsekwentnie – związanego z otrzymaniem faktur z tego tytułu – podatku naliczonego odliczonego przez spółkę) oznacza to wystąpienie przypadku uregulowanego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. nieprzysługiwania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących czynności niedokonane. Równie jednoznaczne jest stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że część z kwestionowanych WDT spółki stanowiło transakcje dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a w konsekwencji należało je odseparować od systemu VAT, a część z kwestionowanych WDT dotyczyła transakcji, w których doszło do przemieszczenia towaru, lecz nie potwierdzono istnienia karuzeli podatkowej, a z uwagi na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez kontrahentów unijnych należało te transakcje zakwalifikować jako dostawy ze stawką podstawową VAT z uwagi na niespełnienie warunków WDT (nieprzeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot wskazany na fakturze). Zarzucanie, że nie jest wystarczająco jasna podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, jest w związku z tym pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Całość wywodów sądu świadczy o tym, że sporne transakcje zostały uznane za nierzeczywiste, dokonane nie w ramach realnej działalności gospodarczej kontrahentów, lecz jako element oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie VAT. Sugestia Syndyka, że być może chodzi o czynności pozorne (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) są niezasadne – mówiąc o "pozorowaniu" działalności sąd pierwszej instancji miał na myśli ustalenie, że określone podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (a jedynie markowały, stwarzały pozory prowadzenia takiej działalności), co jasno wynika z wywodów sądu. Odwoływanie się przez Syndyka do czynności pozornych w rozumieniu cywilistycznym jest w takiej sytuacji niezrozumiałe. Ani nadużycie prawa (w przypadku wystąpienia nadużycia nie jest kwestionowany rzeczywisty charakter transakcji, czyli odwrotnie niż w sprawie) ani firmanctwo (Syndyk nawet nie próbuje precyzować, które ustalenia faktyczne wskazują w jego ocenie na możliwość wystąpienia firmanctwa, a jedynie ogólnie postuluje potrzebę ustaleń w tym względzie) w sposób oczywisty nie stanowiły podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji – odwoływanie się do tych typów nieprawidłowości w rozliczeniach VAT jest w rozpoznawanej sprawie całkowicie niezrozumiałe. Wracając do wymienionych wyżej argumentów Syndyka, w ramach których kwestionuje on ustalenia faktyczne organów i sądu o oszukańczym charakterze spornych transakcji, należy stwierdzić, że: Ad 1) Zarzut Syndyka dotyczący rzekomej luki w ustaleniach faktycznych, tj. nieustalenia, czy podatki (nie) zostały zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu, wystarczy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji jednoznacznie (por. pkt 15.3. uzasadnienia zaskarżonego wyroku) stwierdził, że niezasadne jest oczekiwanie, że w każdym przypadku organ ustali konkretne kwoty podatku, których nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, w fazie fakturowania u znikających podatników. Skoro organ nie ma dostępu do dokumentacji części podmiotów, nie jest w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych, to nie można skutecznie zarzucać, braku ustaleń kontrolnych wobec tych podmiotów. W przypadkach, gdy wobec tych podmiotów nie wydano decyzji wymiarowych, wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, podjęcie prób kontaktu i próby wdrożenia procedur kontrolnych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych, mimo że fakturowały sprzedaż towaru na spółkę, a więc powinny deklarować podatek należny i go opłacać. Syndyk tego toku rozumowania sądu pierwszej instancji nie podważył, a ogólnikowe wskazywanie na konieczność ustaleń kwot niezapłaconego podatku nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo nie stwierdzając luki w materiale dowodowym w tym zakresie. Ad 2) Twierdzenie Syndyka, że nie zostało udowodnione, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, potwierdzone rozliczeniami z zagranicznym administracjami podatkowymi, dokonane faktycznie ze skutecznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, potwierdzone przez wielu uczestników tych transakcji, jest subiektywną oceną Syndyka, której stopień ogólności nie może skutecznie podważyć szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w tym względzie. Nie wystarczy w tym zakresie prosta negacja konkluzji sądu co do ustaleń faktycznych w sprawie, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wykazanie, że doszło do naruszenia prawa. Ad 3) a) Syndyk nie bazuje swojej oceny o błędności ustalenia o pozorowaniu działania kontrahentów na szczegółowej i kompleksowej analizie całokształtu okoliczności faktycznych będących podstawą tego ustalenia w sprawie – ogólnikowe uwagi w tym względzie nie mogą być uznane za wystarczające do podważenia toku rozumowania przedstawionego w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim samo w sobie zarejestrowanie danego podmiotu w stosownym rejestrze nie oznacza jeszcze, że podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. b) Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych spółki należało do organów prowadzących postępowanie i wydających decyzji w tej sprawie – wynika to w sposób jednoznaczny z zasad rządzących postępowaniem podatkowym (por. zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Dotyczy to również ustaleń obejmujących ocenę (nie)rzeczywistego charakteru działalności kontrahentów spółki – czy to krajowych, czy unijnych. Ewentualne uzyskanie w tym zakresie stanowiska zagranicznej administracji podatkowej stanowiłoby część materiału dowodowego, jednak nie zwalniałoby to organów rozstrzygających sprawę spółki od samodzielnej oceny dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Syndyk zdaje się domagać uznania, że organy działające w sprawie spółki powinny pozostawić znaczny zakres istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności poza sferą swoich rozważań, na co nie pozwalają organom podatkowym przepisy prawa. Wymaga nadto zaznaczenia, że zarzut skargi kasacyjnej w tym względzie jest nader ogólnikowy, w tym zwłaszcza Syndyk nie wskazał żadnego przepisu prawa, który usprawiedliwiałby jego twierdzenia o wyłączności właściwości zagranicznych organów podatkowych do dokonywania części ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. c) Nie stanowiło podstawy do zakwestionowania rozliczeń spółki w VAT samo w sobie ustalenie, że w sprawie towar nie był dostarczany każdemu uczestnikowi obrotu po kolei – zrównanie legalnych transakcji łańcuchowych z łańcuchem transakcji oszukańczych nie jest zasadne. Ad 4) Zakres koniecznych ustaleń faktycznych w danym przypadku determinują relewantne przepisy prawa materialnego – tymczasem żaden przepis prawa materialnego nie wymaga odtwarzania faktycznego łańcucha podmiotów obracających towarem w przypadku uznania, że określone transakcje należało uznać za niedokonane i nieprzenoszące prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a okoliczności te są irrelewantne z punktu widzenia uprawnień spółki. Jeśli bowiem dana transakcja nie spełnia określonych w przepisach prawa materialnego przesłanek do odliczenia podatku naliczonego (zastosowania stawki 0% VAT), nawet ustalenie, że konkretny inny podmiot faktycznie dostarczył/otrzymał towar, nie powoduje "przywrócenia" prawa do odliczenia podatku naliczonego (zastosowania stawki 0% VAT) w odniesieniu do faktury dokumentującej rzekomą (fikcyjną) transakcję z innym podmiotem. Syndyk w badanej skardze kasacyjnej nie przedstawił wywodu, który mógłby taki tok rozumowania podważyć. Błędne jest też sugerowanie, że transakcje WDT zostały uznane za krajowe – stwierdzono jedynie, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki preferencyjnej VAT, a w takim przypadku zastosowanie znajduje stawka podstawowa VAT, jako stawka "domyślna". Nie ma też niespójności ustaleń w tym, że niektóre transakcje WDT zostały całkowicie wyeliminowane z systemu VAT, podczas gdy w odniesieniu do innych transakcji WDT odebrano tylko spółce prawo do zastosowania stawki 0%. Powody takich rozbieżności zostały jasno wskazane przez sąd pierwszej instancji i wynikają z różnic w dokonanych ustaleniach faktycznych (stwierdzeniu bądź niestwierdzeniu powrotu towaru do Polski w ramach karuzeli podatkowej). Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że zarzuty Syndyka co do ustaleń o oszukańczym charakterze spornych transakcji nie zasługują na uwzględnienie. Syndykowi nie udało się podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że istniejący realnie towar nie tyle był przedmiotem realnego obrotu między poszczególnymi przedsiębiorcami, co stanowił jedynie "nośnik VAT", tj. intencją podmiotów biorących udział w oszustwie nie było przekazywanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz uwiarygodnienie oszukańczych transakcji. Wymaga podkreślenia, że samo w sobie fizyczne otrzymanie towaru przez spółkę (czy – na dalszym etapie transakcji – fizyczne wywiezienie towaru poza terytorium Polski), nie oznacza jeszcze, że doszło do transakcji podlegających VAT na podstawie art. 5 u.p.t.u. Istotą stanowiska organu odwoławczego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, było to, że "władztwo ekonomiczne" nad towarem, tj. prawo do rozporządzania nim jak właściciel, nie było przekazywane pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha transakcji, zgodnie z treścią faktur, a przedmiotem obrotu był w istocie tylko VAT. Faktyczny obieg towaru odbywał się w ramach czynności mających na celu oszustwo podatkowe, a nie przenoszenia prawa do rozporządzania towarem między poszczególnymi, działającymi samodzielnie i niezależnie przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o VAT. Wobec obszernego wywodu sądu pierwszej instancji w tym zakresie, który jest przez Syndyka w zasadzie ignorowany, nie ma potrzeby głębszego odnoszenia się do tej warstwy ustaleń faktycznych. 11. Skoro Syndyk nie podważył skutecznie tego, że w sprawie ustalono udział spółki w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, do rozważenia pozostaje zasadność ustaleń faktycznych co do niespełnienia przez spółkę przesłanek działania z należytą starannością w odniesieniu do spornych transakcji. W ramach podniesionych przez siebie zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów ustrojowych, jak i przepisów postępowania, Syndyk utrzymuje, że nie ma podstaw do kwestionowania należytej staranności spółki, a stawiane jej w tym względzie wymagania są bezpodstawne i mają charakter wyłącznie profiskalny. W związku z tym w pierwszej kolejności trzeba rozważyć, czy w zakresie ustaleń dotyczących dobrej wiary/należytej staranności spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony. Mimo wskazania przez Syndyka na szereg przepisów o.p., których naruszenie nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, kwestią podstawową dla rozstrzygnięcia w omawianym obecnie zakresie jest ocena dowodów dokonana w sprawie przez organy podatkowe, z dodatkowym naciskiem na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co jest bardzo w skardze kasacyjnej podkreślane. Ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Syndyk nie wskazuje natomiast na to, że organy powinny były jeszcze zgromadzić inne dowody w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności. W takiej sytuacji, w związku też z wyżej dokonanymi rozważaniami, za bezzasadny należy uznać zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p. Do zbadania pozostaje zatem przede wszystkim zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji istotnego naruszenia przez organy art. 191 o.p., jak i art. 121 § 1 o.p. (jako regulującego zasadę zaufania do organów państwa, a zatem mającego wpływ na kwestię rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Syndyk podnosi, że: 1) ocena dobrej wiary spółki została oparta na nałożeniu na nią obowiązków, do wykonania których nie była zobowiązana, 2) spółka podjęła wszystkie możliwe działania dostępnymi dla niej środkami, aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji; 3) przy wydawaniu decyzji doszło do przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, bez zachowania zasad logiki i doświadczenia życiowego, przez: a) pominięcie specyfiki prowadzenia działalności handlowej z wykorzystaniem cyfrowej giełdy towarowej, b) dokonanie oceny sprzecznej z metodyką Ministerstwa Finansów w zakresie dochowania należytej staranności, c) błędną ocenę osiągnięcia przez spółkę korzyści z kwestionowanych transakcji. Przed odniesieniem się do argumentacji skargi kasacyjnej w podanym względzie, należy zauważyć, że kwestia należytej staranności spółki była przedmiotem szerokich rozważań sądu pierwszej instancji, co jednak jest w dużej mierze przez Syndyka ignorowane. Badając to zagadnienie, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę m.in. na takie okoliczności: - spółka była podmiotem funkcjonującym na rynku hurtowej sprzedaży metali od 2001 r. i nie sposób przyjąć, że w 2016 r. spółka nie wiedziała o zainfekowaniu branży przez przestępców podatkowych – jako podmiot liczący się na rynku spółka musiała być świadoma ryzykowności branży; - już w 2011 r. spółka wprowadziła wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów - weryfikacja nie była jednak efektywna, a rozwiązania wskazane procedurach pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie intencjonalnej i formalistycznej; - wprowadzenie mechanizmu tzw. reverse charge w stosunku do obrotu wyrobami stalowymi, spowodowało wygaśnięcie obrotu tym towarem w kwietniu 2016 r., czego nie sposób wytłumaczyć niedoborami metali na rynkach światowych i krajowym, fluktuacją cen, zbyt wysokimi cenami giełdowymi, podwyżką stawki podatku lub jakimikolwiek innymi zdarzeniami rynkowymi; dla każdego rozsądnego handlowca powinien być to sygnał alarmujący, skłaniający do gruntownej weryfikacji transakcji, a przede wszystkim do gruntownej zmiany podejścia do handlu z podmiotami z Czech, Słowacji, Niemiec i Holandii; spółka natomiast niczego niepokojącego tu nie dostrzegła, w kwietniu 2016 r. przerzucając się na asortyment metali nieżelaznych, nieobjętych procedurą odwrotnego obciążenia, w miejsce wyrobów stalowych (w asortymencie spółki specjalizującej się w branży metali pojawiła się też folia stretch w hurtowych ilościach); logika wskazuje, że fakturowany towar jest jedynie nośnikiem VAT i kontrahenci dostosowali się w tym zakresie do zmienionego otoczenia prawnego, co spółka powinna była dostrzec, jednak niewytłumaczalna mechanizmami rynkowymi sytuacja nie okazała się dla spółki alarmująca i nie spowodowała w spółce wzmożonych wysiłków na eliminację udziału w transakcjach związanych z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT; - mimo że działania ustawodawcy zdjęły (od października 2013 r.) ze spółki ryzyko wikłania się w oszustwa podatkowe w zakresie obrotu metalami, to spółka nie pozostała jednak w tym, już "bezpiecznym", asortymencie, który wcześniej dawał jej wysokie zyski i obroty; przeciwnie, spółka, bezkrytycznie odpowiadając na zamówienia swoich "kontrahentów", przerzuciła się na asortyment, w którym nadal istnieje ryzyko wikłania się w oszustwa podatkowe; to nie uwarunkowania rynkowe dyktowały zatem skalę obrotu, cenę towaru i jego rodzaj, ale potencjał fakturowanego towaru do generowania zwrotu podatku; - spółka intencjonalnie kierowała się na asortyment towarowy objęty wysokim ryzykiem uwikłania w oszustwa podatkowe, czyniąc to lekkomyślnie i ignorując podstawowe reguły przezorności kupieckiej; - wewnętrzne procedury wprowadzone w spółce ograniczały się do formalnej weryfikacji dostawców i sprowadzały się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej, choć dla spółki powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową; - z analizy dokumentacji kontrahentów nie wyciągano adekwatnych wniosków - spółka mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej; spółka, chociażby opracowując stosowne procedury, musiała przyjmować, że w obrocie metalami, w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka – procedury te należało jednak w pełni wdrożyć i skrupulatnie przestrzegać, czego, jak wskazuje materiał dowodowy, spółka nie uczyniła w wystarczającym stopniu; - skarżąca wiedziała, że musi się wystrzegać zdublowania obracania tym samym towarem, i w zasadzie to był jej jedyny obszar zainteresowania co do towaru; - w odniesieniu do kontrahentów unijnych spółka winna była zauważyć, że w wielu przypadkach, wśród kadr zarządzających są obywatele polscy, a zasadniczo jedynymi ich dostawcami, jak i odbiorcami byli przedsiębiorcy polscy, co powinno wywołać wątpliwości co do sensu ekonomicznego lokalizowania siedziby firm w innym niż Polska państwie członkowskim i ponoszenia kosztów (bezpośrednio lub pośrednio w cenie towaru) transportu towaru do wynajmowanych magazynów przy granicy z Polską oraz kosztów związanych z możliwością ich magazynowania (w szczególności najmu usług magazynowania), po to tylko by po pewnym czasie ponownie przetransportować towar do Polski; - spółka powinna też dostrzec, że w większości przypadków kontrahenci unijni dokonywali płatności na rzecz spółki korzystając z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki (co przyspieszało przepływ środków od tych kontrahentów; - choć składanie zamówień w języku polskim przez kontrahentów zagranicznych, ale operujących na terenach przygranicznych, zarządzanych przez obywateli polskich, jak i opłacanie transakcji w złotówkach za pośrednictwem polskich banków nie jest niespotykane, w realiach tej sprawy nie było to jedynie incydentalne - powtarzalność tego schematu, wzmożone zainteresowanie towarem od tego typu podmiotów, częstotliwość fakturowania, znaczna wartość transakcji, brak problemów w terminowym uzyskaniu płatności, nie mogą być traktowane jako całkowicie naturalne, typowe i niewzbudzające żadnych wątpliwości i podejrzeń, co w zestawieniu z innymi okolicznościami mogło i powinno dawać asumpt do głębszej weryfikacji kontrahenta zagranicznego; - kontrahenci zagraniczni najmowali przestrzenie magazynowe zlokalizowane w miejscowościach położonych blisko granicy z Polską, a całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że zasadniczym motywem spornych transakcji było przemieszczenie towaru przez granicę, co spółka powinna była wziąć pod uwagę przy ocenie tego, czy zagraniczni kontrahenci są rzetelnie działającymi podmiotami (by uniknąć kontaktu z oszustem podatkowym); do głębszej refleksji musiał skłaniać właśnie fakt, że miejsca dostaw w Czechach i na Słowacji nie są naturalnie rozproszone po terytorium tych krajów, a kumulują się właśnie na terenach nadgranicznych, a nawet często jest to samo miejsce (magazyn) wskazywane i współdzielone przez wiele formalnie niepowiązanych ze sobą podmiotów; choć wiedzą powszechną jest, że rejon przygraniczny nie jest jedynym rejonem uprzemysłowionym w Czechach, a jednak znacznych rozmiarów popyt na metale nieżelazne od spółki był zgłaszany jedynie przez podmioty oczekujące dostawy do regionu przygranicznego; nienaturalna koncentracja miejsc dostawy towaru, w zestawieniu z wiedzą o oszustwach podatkowych w branży metalowej winna u spółki wzbudzić podejrzenie, że tak naprawdę chodzi tu tylko o znalezienie możliwie blisko granicy z Polską magazynu (terenu) w tych krajach, gdzie stwarzając pozory spełnienia warunków procedury WDT, będzie można towar przeładować, przy minimalizowaniu kosztów transportu; - transport towaru odbywał się do miejscowości położonych blisko granicy z Polską, podczas gdy sprzedaż np. walcówki aluminiowej potwierdzana była fakturami wystawianymi na rzecz różnych, formalnie niepowiązanych ze sobą kontrahentów, których siedziby były rejestrowane w różnych krajach pod różnymi adresami; taki zbieg okoliczności powinien wzbudzić czujność spółki, gdyż towar dostarczany był w zasadzie do tych samych miejsc, podczas gdy sprzedaż następowała dla wielu różnych podmiotów, które pozornie nie były ze sobą w żaden sposób powiązane; - z punktu widzenia kontrahentów unijnych transportowanie danego towaru z Polski do Czech, tylko po to by następnie bez żadnych modyfikacji (czynności uszlachetniających, ulepszających, zmieniających itd.) transportować go z powrotem do Polski, pozbawione jest racjonalności, powodując nieuzasadnione generowanie kosztów związanych z transportem (skoro kontrahent unijny kupował dany towar od tego samego dostawcy polskiego, a następnie sprzedawał go do tego samego odbiorcy polskiego, racjonalnie uzasadnione byłoby zlecanie transportu na trasie związanej z polskim dostawcą i polskim odbiorcą, a tym samym niewydłużanie go o odcinki przejeżdżane "od" i "do" kontrahenta unijnego); - czujności spółki nie obudziło np. to, że w wielu przypadkach kontrahenci unijni dokonywali płatności na zasadzie przedpłaty (pomimo braku umów handlowych, czy jakiegokolwiek zabezpieczenia transakcji), kontrahenci ci też składali zamówienia w języku polskim i przyjmowali faktury w języku polskim, co nie jest normą w handlu międzynarodowym; - poziom zaufania, jaki spółka okazywała wobec kontrahentów zagranicznych był nadmiernie wysoki i niczym nie uzasadniony, realizując dostawy bez oficjalnego potwierdzenia, że zamówienia były istotnie składane i opłacane przez nabywcę (tj. że kontakt spółki w tym względzie miał miejsce z pracownikiem nabywcy) – sąd ponownie zwrócił uwagę, że transakcje miały miejsce w czasie powszechnej wiedzy o mechanizmach karuzelowych w obrocie metalami, które zawierają też ogniwo transakcyjne związane z pozorowaniem WDT; - spółka, dokonując sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie zawierała z nimi żadnych umów handlowych (a przynajmniej nie okazała ich w toku postępowania), nawet w tych przypadkach, gdy fakturowała towar o wielomilionowej wartości; na poziomie władz spółki nie znano władz podmiotów, na których wystawiano faktury o znacznej wartości; przy podejmowaniu współpracy z nieznanymi jej firmami, które zamawiały towar o dużych wartościach, spółka nie próbowała ustalić, co to za podmioty i kto je reprezentuje, a skupiała się na gromadzeniu dokumentacji rejestrowej, która i tak nie była dogłębnie weryfikowana oraz na wysyłaniu ankiet do firm, które zresztą też nie były weryfikowane; - spółka nie weryfikowała otrzymywanych od dostawców atestów, mimo że z racji doświadczenia w branży powinna dostrzec, że częściowo nie były to dokumenty autentyczne – różnice w porównaniu z atestami oryginalnymi winny wzbudzać podejrzenie co do rzetelności faktur zakupowych, do których dołączono atesty niewiadomego pochodzenia; spółka z jej wiedzą i doświadczeniem branżowym mogła z łatwością zdekonspirować oszustwo, gdyby bliżej i krytycznie przyjrzała się dokumentacji atestowej - już to powinno wskazać, że łańcuch dostaw i sprzedaży jest podejrzany i kontrahent dostarczający faktury z takim atestem wymaga dogłębnej weryfikacji; - zachowania spółki wskazują, że wiedziano na jakie okoliczności i negatywne cechy kontrahentów trzeba mieć baczenie - pracujący na rzecz spółki radca prawny starał się wykonywać swoją weryfikacyjną pracę, w przypadku niektórych firm korzystano z wywiadowni gospodarczych, sprawdzano niektóre firmy pod kątem niezalegania w podatkach w urzędach skarbowych i niezalegania w ZUS - weryfikacja była jednak powierzchowna, a przede wszystkich sygnałów alarmowych z tej weryfikacji wynikających spółka nie potrafiła przełożyć na adekwatne w tym czasie i w tej branży wnioski o potrzebie głębszej weryfikacji kontrahenta albo, jeżeli ta weryfikacja nie dałaby pewnych wyników, o zdyskwalifikowaniu podjęcia współpracy z podejrzanym kontrahentem; - nie jest sporne, że spółka dokonywała formalnej i rejestrowej weryfikacji zagranicznych kontrahentów (a przynajmniej części z nich), jednak była to weryfikacja nieodpowiednia w świetle okoliczności transakcji, które winny były wzbudzić ostrożność spółki z uwagi na ich podejrzany charakter; spółka powinna mieć świadomość, że uzyskiwane przez nią dokumenty nie potwierdzają rzetelności podmiotów, zwłaszcza że w początkowej fazie działalności podmioty oszukańcze dbają o spełnienie formalnych warunków prawidłowo zarejestrowanej działalności; - również w odniesieniu do kontrahentów krajowych spółka nie dochowała należytej staranności - analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru mogłaby już na wstępie wykazać, że podmioty oferujące spółce towary w ilościach hurtowych były jednocześnie podmiotami posiadającymi minimalny czy niewielki kapitał zakładowy, w dużej mierze miały krótką historię biznesową, nie specjalizowały się w handlu metalami nieżelaznymi, posiadały siedziby znajdujące się w wirtualnych biurach - nie można było tego uznać za zbieg okoliczności; - niewiarygodne jest, że spółka, będąc jednym z liderów w branży metalowej, do tego stopnia nie potrafiła rozeznać się na rynku, że intensywnie musiała korzystać z "małych" pośredników krajowych - można tego tłumaczyć tym, że np. ktoś miał nadwyżki magazynowe lub chciał się pozbyć zbędnego towaru, w każdym razie nie można uznać tego za normę, na taką skalę i w takiej częstotliwości, jaka występowała w spółce w kwietniu 2016 r.; - spółka jako jeden z wiodących podmiotów w branży w zasadzie w całości poddała się ofertom bliżej nieznanych pośredników, kierując się w wymiarze krajowym na alternatywne kanały dystrybucji, gdy wiedziała że towary (rzetelnie atestowane) można nabyć bezpośrednio od producenta; - choć obrót metalami nieżelaznymi nie jest prawnie reglamentowany, w wymiarze hurtowym ten rynek wydaje się dość ograniczony, tak więc pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, ale za to zdolnego do realizacji dostaw z dużą częstotliwością i po atrakcyjnej cenie wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień o oszustwach podatkowych w tej branży, sygnalizowanych przecież także przez organizację branżową, do której spółka należała; - spółka wiedziała (z atestów lub certyfikatów świadczących o jakości oraz pochodzeniu towaru) kto jest potencjalnym producentem, ale mimo to nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach legitymujących się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, a paradoksalnie dysponujących możliwościami realizowania dużych i częstych dostaw; - wbrew ocenie spółki nie przekraczała oczekiwanych przez organ granic należytej staranności w tej branży i w kwietniu 2016 r. weryfikacja faktu działania podmiotu w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, rozpoznawalności w branży, posiadanie majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie metalami (np. wagi samochodowe, dźwigi); fakt rejestracji w biurze wirtualnym, sam w sobie, nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę i wolumen obrotu, musiał być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta; podobnie minimalna wielkość kapitału zakładowego, jeżeli jest możliwa do ustalenia, sama w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy, zwłaszcza że w większości przypadków niedługo po rejestracji wystawcy faktur zaczęli wykazywać znaczne obroty, bez żadnej udokumentowanej działalności reklamowej i marketingowej. Sąd pierwszej instancji odniósł się też do argumentacji skargi dotyczącej badania należytej staranności, podkreślając przede wszystkim, że z gromadzonych przez spółkę danych wynikało tylko tyle, że podmioty wykazane w spornych fakturach formalnie istniały, a nie że były to normalnie działające, rzetelne podmioty. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Sąd zwrócił nadto uwagę, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów mających w jej ocenie potwierdzać dokonywanie właściwej weryfikacji kontrahentów. Sąd zgodził się z twierdzeniem organu, że spółka, posiadając wiedzę o tym, że w obrocie wyrobami metalowymi pojawiła się realna możliwość nadużyć nakierowanych na wyłudzanie podatku VAT, podejmując współpracę z nieznanymi jej firmami, które rzekomo zamawiały towar o wielomilionowych wartościach i które nie posiadały chociażby stron internetowych, nie próbowała ustalić co to za podmioty, poza gromadzeniem dokumentacji rejestrowej, która i tak nie była weryfikowana. Nie można zaakceptować faktu, że podmiot mający wieloletnią praktykę na rynku, zatrudniając szereg pracowników odpowiedzialnych za realizację dostaw, wprowadzając specjalne procedury mające go zabezpieczyć przed uczestnictwem w transakcjach o charakterze oszukańczym, nie zainteresował się, z kim rozpoczyna współpracę, poprzez chociażby spisanie umów handlowych - przy współpracy z każdym podmiotem, na rzecz którego zakwestionowano w rozpatrywanej sprawie dokonanie WDT. Spółka przyjmowała zamówienia wyłącznie drogą mailową, bez zawierania jakiejkolwiek umowy o współpracy i jednocześnie nie weryfikowała danych osób widniejących na składanych zamówieniach z danymi osób widniejącymi w rejestrach handlowych. Sąd zaznaczył, że argumentację spółki można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji, statusu podatnika VAT, braku zaległości podatkowych i możliwości rozładowania towaru za granicą. Spółka popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania szczególnej ostrożności, co zaś prowadzi spółkę do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji zbywców i nabywców. Wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu, jaki zdaniem organu należało w tej branży w 2016 r. uznać za racjonalny i pożądany. Przepis art. 191 o.p. nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że – jak wywodzi spółka - pojedyncza okoliczność faktyczna mogła nie mieć znaczenia w kontekście badania należytej staranności, to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez spółkę w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u spółki wzmożoną czujność i mieć konsekwencje w udokumentowanych czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności, należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie zakłada spółka. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Przytoczenie obszernego stanowiska sądu pierwszej instancji co do okoliczności związanych z przebiegiem spornych transakcji, które należało – rozważając je we wzajemnym powiązaniu i w ich całokształcie – uznać za budzące wątpliwości co do rzetelności kontrahentów (i to na moment przeprowadzania transakcji), których to wątpliwości nie dało się usunąć poprzez ograniczoną i formalną weryfikację kontrahentów, której dokonała skarżąca, było w badanej sprawie konieczne, Syndyk w badanej skardze kasacyjnej pomija bowiem milczeniem drastyczną większość przywołanych okoliczności. Syndyk nie dostrzega też, że sąd pierwszej instancji nie wymagał od spółki czynności niemal śledczych, w znacznej mierze bowiem środki ostrożności, które według sądu powinny być przedsięwzięte to krytyczna analiza gromadzonych dokumentów (twierdzenia Syndyka o dokonywaniu takiej analizy są gołosłowne) i rozsądne spojrzenie na przebieg czynności składających się na przebieg spornych transakcji. Wbrew twierdzeniom Syndyka, nie wymagano od spółki np. pogłębionych analiz rynków państw ościennych w celu zbadania ich zapotrzebowania na metale nieżelazne, czy badania struktury magazynów w danej lokalizacji za granicą. To, że spółka nie miała prawnego obowiązku dokonywania szerzej zakrojonej weryfikacji swoich kontrahentów, nie oznacza, że w świetle okoliczności dotyczących tych kontrahentów i towarzyszących spornym transakcjom weryfikacja taka nie była konieczna do uchronienia się od zarzutu działania niestarannego, ułatwiającego oszustom podatkowym kontynuację działalności przestępczej. Należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać Syndyk, bagatelizując szereg okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji co do niedochowania przez spółkę należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Syndyk zdaje się uważać, że tylko pojedyncze okoliczności z tego zakresu powinny być uznane za istotne dla oceny działania spółki w dobrej wierze, z czego wynika, że według Syndyka organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, co nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu. Analiza skargi kasacyjnej pozwala na wniosek, że Syndyk koncentruje się na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym dla rozstrzygnięcia, pomijając lub bagatelizując zagadnienia podstawowe. W konsekwencji Syndyk w istocie przedstawia nader wybiórczą, wyłącznie korzystną dla siebie ocenę dowodów, co jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Nie sposób się zgodzić z Syndykiem, że ocena dobrej wiary spółki została oparta na nałożeniu na nią obowiązków, do wykonania których nie była zobowiązana, podczas gdy spółka podjęła wszystkie możliwe działania dostępnymi dla niej środkami, aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji. Przy braku odniesienia się do obszernego wywodu przedstawionego przez sąd w uzasadnieniu tezy odmiennej, gołosłowne deklaracje o podjęciu "wszelkich możliwych działań" nie mogą zostać uwzględnione. Syndyk nie próbował nawet wykazać, że analiza gromadzonych dokumentów pod kątem wskazanym przez sąd była niezasadna lub niemożliwa, powielając zasadniczo swoje – uznane już za bezpodstawne w zaskarżonym wyroku – stanowisko o prawidłowości formalnej weryfikacji. Formułując w taki sposób swoją argumentację Syndyk ignoruje, a w konsekwencji nie podważa, wywodów sądu świadczących o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w okolicznościach sprawy. Nie zmienia tego odwołanie się do takich zagadnień jak specyfika prowadzenia działalności handlowej z wykorzystaniem cyfrowej giełdy towarowej, ogólnikowe (w przeciwieństwie do ściśle związanych ze sprawą rozważań sądu pierwszej instancji) zarzucenie dokonania oceny sprzecznej z metodyką Ministerstwa Finansów w zakresie dochowania należytej staranności, czy zarzut błędnej oceny osiągnięcia przez spółkę korzyści z kwestionowanych transakcji (której osiągnięcie jest zresztą w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości bez znaczenia w przypadku ustalenia powinności wiedzy podatnika o udziale w czynnościach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego). Ogólnikowość i rażąca wyrywkowość wywodu Syndyka nie wytrzymuje porównania z rozbudowanym i szczegółowo uzasadnionym stanowiskiem sądu pierwszej instancji i nie może prowadzić do uznania, że sąd – mimo swych obowiązków w tym względzie – nie dostrzegł potencjalnie istotnego naruszenia art. 191 o.p. 12. Na powyższe nie wpływa odwoływanie się przez Syndyka do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Szerokie rozważania teoretyczne przedstawione w skardze kasacyjnej co do tej zasady, wywodzone nie tylko z art. 121 § 1 o.p., ale też z art. 2a o.p. (który nie dotyczy wątpliwości co do wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, a w istocie o istnieniu takich wątpliwości wywodzi Syndyk), art. 14k § 2 o.p. i art. 10 ust. 2 p.p. nie mogą przyćmić dwóch istotnych kwestii. Po pierwsze, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wyłącznie wątpliwości, których się nie da usunąć (np. w drodze zgodnej z art. 191 o.p. oceny zgromadzonych w sprawie dowodów), podczas gdy Syndyk zdaje się – w sposób nieusprawiedliwiony żadnym z powoływanych przez siebie przepisów – stać na stanowisku, że jeśli tylko występuje jakakolwiek wątpliwość, pierwszym i podstawowym działaniem organu podatkowego powinno być zaakceptowanie wersji wydarzeń podawanej przez podatnika. Po drugie, dla stwierdzenia, że doszło do naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, tj. dla uwzględnienia podstawy kasacyjnej sformułowanej w tym względzie, konieczne było wskazanie konkretnych przypadków, w których organy, mając do czynienia z takimi niedającymi się usunąć wątpliwościami co do okoliczności faktycznych sprawy, wybrał opcję dla podatnika niekorzystną. Analiza skargi kasacyjnej nie ujawniła jasnych przykładów takiego działania organów, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Syndyka w ich odnalezieniu i powołaniu, byłoby to bowiem niezgodne z zasadą związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. Syndyk powołuje się ogólnie na "błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika", jednak poziom ogólności tego twierdzenia uniemożliwia jego ocenę merytoryczną. Jeśli zdaniem Syndyka istotnie niedające się usunąć wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, powinno to być jednoznacznie wyartykułowane w uzasadnieniu zarzutu, czego jednakże zabrakło w badanej skardze kasacyjnej. Z tego względu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 14k § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., a także w zw. z art. 10 ust. 2 p.p. 13. Syndyk nie wykazał również, że organ odwoławczy w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla sprawy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Według Syndyka zaskarżona decyzja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, uzasadniając jednak ten zarzut Syndyk kwestionuje merytoryczne stanowisko organu, nie prawidłowe skonstruowanie przez niego decyzji i zawarcie w niej spełniającego wymogi ustawowe uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzut naruszenia art. 210 o.p. nie służy do podważania merytorycznej prawidłowości wyrażonych przez organ podatkowy poglądów, stąd w sprawie zarzut uchybienia temu przepisowi nie jest zasadny. 14. Kończąc rozpoznanie zarzutów procesowych, należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Syndyka dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 120 o.p. i w zw. z art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP (pkt I.1. i I.2. petitum skargi kasacyjnej). W ramach tych zarzutów Syndyk zmierza do wykazania, że to do organów podatkowych należało zapewnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego i to organy powinny były sprawnie kontrolować rejestrujących się przedsiębiorców i eliminować z obrotu oszukańcze podmioty, a nie pozwolić im funkcjonować na rynku i wplątywać uczciwe podmioty (takie jak spółka) w nieświadomy udział w przestępczych procederach wyłudzania VAT, jednocześnie przypisując spółce odpowiedzialność za działanie oszustów. Syndyk próbuje zatem przesunąć ciężar odpowiedzialności za nader lekkomyślny udział spółki w oszukańczych transakcjach na organy państwa, które według Syndyka poprzez brak rzetelnej weryfikacji "danych rejestracyjnych oraz bieżących rozliczeń podatkowych podmiotów uznanych za uczestniczących w oszustwach podatkowych" doprowadziły do dopuszczenia oszukańczych podmiotów do obrotu i umożliwiły im dokonywanie oszustwa podatkowego. Argumentacja ta jest oczywiście bezzasadna. Przepisy ustrojowe, w tym przepisy dotyczące wolności działalności gospodarczej, nie mogą być interpretowane jaką dające podmiotom uczestniczącym w obrocie carte blanche do zachowywania się w toku przeprowadzanych przez siebie transakcji z dowolnym poziomem lekkomyślności, gdyż to do organów podatkowych należy wykrywanie i ściganie oszustów podatkowych. Nie negując obowiązków organów podatkowych wynikających z przyznanych im w tym względzie kompetencji i uprawnień, należy zwrócić uwagę – jak zresztą uczynił to już sąd pierwszej instancji – że podmioty zaangażowane czynnie w proceder oszukańczy, dbają (przynajmniej do pewnego momentu) o formalną poprawność swojej działalności. Podmioty takie zazwyczaj są poprawnie zarejestrowane i dokonują formalnych działań mających na celu stworzenie pozorów rzeczywiście prowadzonej działalności, w tym np. składanie deklaracji podatkowych. Nie jest jasne, w jaki sposób organy podatkowe miałyby, już tylko na podstawie składanych przez określone podmioty wniosków o rejestrację, czy bieżących deklaracji podatkowych, ustalić, że dany podmiot jest oszustem i należy aktywnie bronić przed nim uczciwych uczestników obrotu. Zważywszy na to, że proceder wyłudzania VAT immanentnie związany jest z okolicznościami faktycznymi relacji handlowych między różnymi uczestnikami obrotu (np. przez formalne dokumentowanie na potrzeby rozliczeń VAT czynności, które w istocie nie są dokonywane między podmiotami wymienionymi w wytworzonej dla celów podatkowych dokumentacji), nie z samym etapem rejestracji podatnika, czy składanymi przez takiego podatnika deklaracjami podatkowymi, oczekiwanie od organów podatkowych, że są w stanie zadziałać niejako "profilaktycznie" i uniemożliwić potencjalnemu oszustowi zaangażowanie w jakiekolwiek transakcje, jest całkowicie nierealne i nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa, również tych powołanych w skardze kasacyjnej. To, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, czy też tylko taką działalność w celach oszukańczych pozoruje, możliwe jest do ustalenia przez organy podatkowe dopiero post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach. Dlatego dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawach dotyczących oszustw podatkowych jest praco- i czasochłonne oraz wymaga przeprowadzania wielu czynności dowodowych. Powoływanie się na obowiązki organów podatkowych do wykrywania i eliminowania oszukańczych transakcji z systemu VAT nie oznacza, że podmiot gospodarczy może lekceważyć wszystkie znaki ostrzegawcze towarzyszące dokonywanym przez siebie transakcjom, nawet wtedy, gdy wyraźnie wskazują one na wątpliwą rzetelność danego kontrahenta i samej transakcji. Analogicznie, zaniechań podatnika w tym zakresie nie usprawiedliwia dokonywanie zapłat za pomocą rachunków w polskich bankach. Nie wiadomo, na jakiej podstawie Syndyk z obowiązków banków dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu wywodzi o gwarantowaniu przez bank prawidłowości i rzetelności transakcji, których aspekt oszukańczy na gruncie VAT wynika z nieodzwierciedlenia w rzeczywistości transakcji, które zostały jednakże formalnie prawidłowo udokumentowane. Weryfikacja faktycznego wystąpienia (i to w kształcie wynikającym z opłaconej faktury) zdarzenia gospodarczego i prawidłowości zastosowania wobec niego stosownej regulacji z zakresu VAT nie należy do zadań banków. Stanowisko Syndyka, że "działalność zarówno urzędów skarbowych jak i podmiotów zobowiązanych (banków) stanowiło dla Spółki uzasadnione potwierdzenie legalności zarówno kontrahentów jak i przebiegu każdej z transakcji" jest w związku z tym bezpodstawne. Wbrew sugestii Syndyka niefrasobliwości przy przeprowadzaniu własnych transakcji nie usprawiedliwia też powoływanie się w skardze kasacyjnej na "dyrektywy TSUE". Wręcz przeciwnie, to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że ustalenie, że podatnik mógł wiedzieć mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, usprawiedliwia pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego (ewentualnie prawa do zastosowania stawki 0% VAT, w przypadku dokonywania WDT) dotyczącego tej transakcji. Właśnie temu służy wypracowana na gruncie prawa unijnego koncepcja dobrej wiary/należytej staranności. Samo ustalenie, że podatnik nie miał świadomości swojego udziału w oszustwie, nie przesądza jeszcze o zachowaniu uprawnień wiążących się z transakcją uznaną za element procederu oszukańczego. Oceniając argumentację Syndyka w tym względzie warto tytułem przykładu wskazać, że w dniu 14 kwietnia 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał postanowienie w sprawie C-108/20, w którym stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Choć sentencja tego orzeczenia jest analogiczna do poglądów prezentowanych przez spółkę, inne wnioski należy wyciągnąć przy uwzględnieniu przedstawionych przez Trybunał motywów rozstrzygnięcia. Trybunał mianowicie – odwołując się szeroko do wcześniejszego orzecznictwa (por. pkt 21-25, 28-30) – stwierdził m.in., że: sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jak podnosi rząd niemiecki, jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców. Jest tak tym bardziej, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 26-27). Trybunał wskazał też, że wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, a określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 28). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 29). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (pkt 30). Trybunał zaznaczył, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 32-34). Z orzecznictwa tego można też wnioskować, że zasadnie sąd pierwszej instancji za wystarczające dla odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego uznał samo nabycie towarów w przypadku wystąpienia okoliczności związanych z transakcją wskazujących na powinność wiedzy podatnika na temat wystąpienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodne z tym orzecznictwem stanowisko organów i sądu pierwszej instancji w badanej sprawie nie świadczy zatem o naruszeniu przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów rangi konstytucyjnej, wywodzenie bowiem z tym norm przez Syndyka, że prawo spółki do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oznacza – zdawałoby się – całkowitą dowolność i brak konsekwencji swego lekkomyślnego działania, nie jest usprawiedliwione, gdyż w świetle przepisów unijnych (w tym dotyczących zasady proporcjonalności i zasady neutralności VAT), którym norm konstytucyjne się nie sprzeciwiają, podatnik VAT ponosi konsekwencje swoich nieostrożnych działań i zaangażowania się w transakcje, których oszukańczy charakter byłby odkryty w przypadku dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnej działalności, zwłaszcza jeśli jest to działalność w branży narażonej na oszustwa, jak w badanej sprawie. Warto dodać, że – wbrew stanowisku Syndyka – nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organy podatkowe "mnożą kwoty na każdym ogniwie łańcuchu dostaw, dążąc do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości niż spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik". Dokonane przez spółkę, sporne w sprawie transakcje bądź nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (stąd wymagały wyeliminowania z systemu VAT), bądź okoliczności faktyczne transakcji nie potwierdziły spełnienia warunków materialnych do zastosowania preferencyjnej stawki VAT (w przypadku WDT spółki, co do którego nie udowodniono karuzeli podatkowej), co wymagało zastosowania wobec tych transakcji stawki podstawowej. Zachowanie prawa do odliczenia (prawa do zastosowania stawki 0%) było możliwe w przypadku dochowania przez spółkę należytej staranności, której brak w sprawie nie został skutecznie podważony w badanej skardze kasacyjnej. Oczekiwanie, że organy podatkowe powinny tolerować skutki podatkowe nierzetelnych transakcji w odniesieniu do podatnika, który nie działał w warunkach dobrej wiary/należytej staranności, nie jest zasadne (wyjątek od tej zasady, dotyczący niektórych przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie ma znaczenia w sprawie). Zasada neutralności VAT nie chroni podatników VAT, którzy mogli wiedzieć o swoim udziale w łańcuchu transakcji wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa podatkowego, a do tej kategorii podatników należało zaliczyć spółkę. 15. Skoro Syndykowi nie udało się zakwestionować stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, stan faktyczny – zarówno co do ustalenia oszukańczego charakteru spornych transakcji, jak i braku działania skarżącej z należytą starannością – jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. W takim natomiast stanie faktycznym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, Syndyk podnosi, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że spółka faktycznie nabyła towary oraz dokonała WDT do kontrahentów zagranicznych, a nadto spółka działała z należytą starannością w zakresie, jakiego można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy na danym rynku i w danym czasie, tj. wywodzi o prawie spółki do odliczenia VAT z dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, który odpowiada normom z art. 86 ust. 1-2 i art. 167-168 Dyrektywy 112. Warto jedynie zaznaczyć, że Syndyk w ramach zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zarzuca utożsamienie przez sąd czynności niedokonanych i czynności pozornych. Zarzut ten jest bezzasadny – nie ma wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo interpretuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a ustalenia faktyczne sprawy – podobnie jak ten przepis – dotyczą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokumentowania w fakturze czynności niedokonanych. Sąd pierwszej instancji nie wskazywał na wystąpienie "czynności pozornych", a odwoływanie się do pozorowania działalności przez kontrahentów spółki nie może być z takimi "czynnościami pozornymi" w rozumieniu cywilistycznym utożsamiane, jak czyni to Syndyk. Z kolei utrzymywanie przez Syndyka, że nie może być w stanie faktycznym mowa o "czynnościach niedokonanych", skoro wystąpił ruch towarowy istniejącego towaru spowodowane jest niezrozumieniem znaczenia nadanego w doktrynie i orzecznictwie "czynnościom niedokonanym" z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (porównaj też pkt 9 rozważań, gdzie rozwinięto temat fikcyjności faktur). W ramach zarzutu naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Syndyk – również w oderwaniu od ustalonych w sprawie i niezakwestionowanych w postępowaniu kasacyjnym okoliczności faktycznych – utrzymuje, że spełnione zostały przesłanki do uznania transakcji za skuteczne WDT. Skarżąca nie podważyła skutecznie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony i oceniony prawidłowo, a zatem należało za sądem pierwszej instancji przyjąć, że spółka powinna była wiedzieć o oszustwach popełnionych w łańcuchach dostaw. W takiej sytuacji, wobec niewystąpienia przesłanki działania spółki z należytą starannością w odniesieniu do analizowanych transakcji, nie było podstaw do kwestionowania zasadności odmówienia spółce prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur zakupowych i prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji WDT. W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego przez sąd są niezasadne. 16. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Syndyka. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 2