I FSK 221/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 838/22 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oraz za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 838/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.R. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 17 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2013 r. oraz za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 17 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 maja 2020r. (dalej organ pierwszej instancji) z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2013 r. oraz za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że decyzja organu odwoławczego została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, bowiem wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 807/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 marca 2021 r. i zobowiązał organ odwoławczy do zbadania czy w toku postępowania podatkowego nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. 2.3. Sąd pierwszej instancji, oceniając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, który dotyczył miesięcy styczeń - luty, kwiecień – listopad 2013 r. Natomiast co do grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. W efekcie zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. za styczeń – luty i kwiecień – listopad 2013 r., a za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. 2.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że pismem z 1 października 2018 r., doręczonym 4 października 2018 r. stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka została zawiadomiona o tym, że z uwagi na wszczęcie 19 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miało instrumentalnego charakteru w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. 2.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła prawidłowość zakwestionowania, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), prawa do obniżenia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 217.277,69 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. Podkreślił, że organ prowadzący postępowanie odwoławcze podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez wyżej wskazany podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jego działania zmierzały wyłącznie do upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów sprzedaży, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalania, że faktury VAT wystawione przez F.H., dokumentujące zakup przez skarżącą spółkę towarów (tłuczeń drogowy) i usług budowlanych (niwelacja terenu, wywóz ziemi, roboty ziemne) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą tych ustaleń był szczegółowo opisany przebieg tych transakcji w ostatecznej decyzji wydanej 7 czerwca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 108 ustawy w stosunku do kontrahenta w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., z której to decyzji wynikało, m.in., że faktury VAT wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono ponadto, że zakwestionowane usługi nie były wykonywane osobiście przez kontrahenta, który nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania usług budowlanych czy transportowych w zakwestionowanym zakresie, lecz przez H. sp. z o.o. W stosunku do tej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego P. 5 października 2017 r. wydał ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zakwestionowano w niej m.in. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahenta skarżącej spółki. W decyzji tej ustalono, że H. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.7. Prawidłowe były także w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych, co wyrażało się w okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym operacjom gospodarczym. Skarżąca spółka, poza posiadaniem faktur VAT, umów zlecenia i dowodów wpłat, które były dokonywane gotówkowo, lub na rachunek B. N., w żaden sposób nie zweryfikowała swojego kontrahenta. Nie sprawdziła jego bazy i zaplecza, aby ustalić czy posiada w ogóle możliwości osobowe, techniczne i organizacyjne do dostawy spornych towarów i realizacji zakwestionowanych usług. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.9. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do złożonego przez skarżącą spółkę wniosku dowodowego przyjął, że nie jest związany wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 22 lutego 2021 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono B. N. i H. N. Podkreślił, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w S., a ponadto sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a nie wyrokiem sądu uniewinniającym od popełnianego przestępstwa. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem orzeczenie zaskarżone wbrew postanowieniom wskazanego przepisu jest sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiające zapoznanie się ze stanowiskiem sądu w zakresie argumentacji podniesionej przez stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę skarżącego orzeczenia sądu oraz nie zawiera informacji w przedmiocie zgłoszonego w skardze wniosku dowodowego 3.2.2. art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w S. II Wydziału Karnego o sygnaturze akt [...].; w ocenie skarżącej spółki całościowa ocena tego dokumentu przez pryzmat wszystkich okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie i faktu, że wyrok ten stoi w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego, powinny skłonić Sąd pierwszej instancji do zrewidowania swojego stanowiska w przedmiocie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do niewyciągnięcia z tego dokumentu wniosków logicznie poprawnych, które powinny doprowadzić do uzupełnienia postępowania podatkowego przez organy podatkowe; 3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działają wbrew przepisom prawa; 3.2.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3.2.6. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu między innymi poprzez nie przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów; 3.2.7. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przejawiające się w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 3.2.8. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przejawiające się w nie zebraniem i nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 3.2.9. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść skarżącego, a zatem uniemożliwienie skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych; 3.2.10. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, bowiem na skutek nie zgromadzenia i nie zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy; 3.2.11. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 210 § 1 pkt. 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, bowiem uzasadnienie decyzji jest niepełne i czym utrudnia kontrolę instancyjną; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 97 kodeksu cywilnego, przez niezastosowanie i przyjęcie, że Bogdan Nikadon nie był upoważniony do reprezentowania firmy kontrahenta, a w konsekwencji przyjęciu, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze przy realizowaniu transakcji handlowych; 3.3.2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. 1 ustawy o VAT oraz błędnie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, wyrażające się w błędnym uznaniu, że skarżąca spółka wiedziała, że bierze udział w nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych; niewłaściwie zastosowania tych przepisów polegało na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji), podczas gdy w sprawie z uwagi na blokowanie prowadzenia postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji ustalił wyłączenie stan faktyczny odpowiadający obrazowi rzeczywistości wykreowanemu sztucznie ze szczątkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego; 3.3.3. art. 70 § 1 w związku z art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji), podczas gdy w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o charakterze instrumentalnym, tj. miało na celu wyłącznie zamieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku najdalej idący zarzut polegający na naruszeniu art. 70 § 1 w związku z art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej). W treści tego zarzutu oraz w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o charakterze instrumentalnym, tj. że miało ono na celu wyłącznie zamieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "(...) kontrola u kontrahenta skarżącej toczyła się już w maju 2015r.", natomiast "(...) kontrolę w H. wszczęto 13 sierpnia 2015 r.", przy czym kontrola u bezpośredniego kontrahenta skarżącej spółki zakończyła się w 2017r. ). Dlatego – jak podniesiono – należało już wtedy przeprowadzić kontrolę krzyżową w skarżącej spółce a nie "dopiero trzy lata później, bezpośrednio na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia" (str. 38/29 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Zauważyć w tym miejscu należy, że pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w obecnie rozpoznawanej sprawie, powołał się na art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 807/21. "wiązały w sprawie" w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak tego zarzutu – z uwagi na podane na wstępie granice rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie ww. zarzutu. Odnotować w tym miejscu jedynie można, że poza polemik nie została skutecznie podważona ocena, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 807/21. Zarówno w świetle dowodów i okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z których jednoznacznie wynikało, że postanowieniem z 19 września 2018 r. przedstawiono wspólnikom skarżącej spółki zarzuty, a następnie 16 czerwca 2021 r., po podjęciu szeregu czynności został sporządzony i skierowany do sądu akt oskarżenia (co skarżąca spółka całkowicie pomija w swoich wywodach), o "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego nie może być mowy. 4.3. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej może być ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywoływanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji, zwrócono uwagę na to, że "(...) kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze (...)". W niniejszej sprawie kontrola sądu administracyjnego pierwszej instancji, odnosząca się do prawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, była prawidłowa, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej prowadziły do tego, że kontrola ta przekroczyłaby granice właściwe dla sądów administracyjnych. Trafną i w pełni zasadną ocenę Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do przyjęcia "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego potwierdza fakt, że obojga wspólnikom skarżącej spółki zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym oraz, że został wniesiony do sądu powszechnego akt oskarżenia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w ostatnim roku przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych samo przez się nie może świadczyć o instrumentalności tego postępowania lub jego wszczęcia. Ze względu na możliwość wszczynania postępowań karnych aż do czasu wystąpienia ujemnej przesłanki w postaci przedawnienia czynu karalnego zarzut skargi kasacyjnej był chybiony. Nietrafny był też argument odnoszący się do przebiegu postępowania karnego i podejmowanych w jego toku czynności procesowych, skoro – jak już wyżej odnotowano – postępowanie to zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia przeciwko obojga wspólnikom skarżącej spółki. 4.4. Chybione były zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wyjaśniono w orzecznictwie, sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany w uzasadnieniu wyroku do oceny wszystkich jednostkowych uchybień podnoszonych w skardze i kolejnego ich omawiania, w oderwaniu przede wszystkim od całokształtu rozpatrywanego problemu prawnego, w tym także wypowiedzi organu, której w uzasadnieniu orzeczenia sądu nie ma potrzeby w całości powtarzać. Wystarczające jest aby z uzasadnienia wyroku wynikało wyjaśnienie zajętego stanowiska i ocena podniesionych uchybień. Możliwe jest zbiorcze (problemowe) odniesienie się do zarzutów skargi zamiast ich osobnego omawiania. Przede wszystkim istotne jest jednak to, czy w sprawie dokonano prawidłowej oceny jej okoliczności oraz przepisów znajdujących zastosowanie, nie zaś czy formalnie odniesiono się z osobna do każdego z zarzutów i twierdzeń strony, nawet tych, które w sposób oczywisty są chybione, zaś odpowiedzią na nie jest po prostu stanowisko Sądu pierwszej instancji, rzeczowo oceniającego istotę problemu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2026 r., sygn. akt II GSK 1129/25; dostępny w CBOSA). 4.5. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione wyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast jednozadaniowe podnoszenie przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentu, że "sąd nie odniósł się do jednego zarzutu" a samo uzasadnienie Sądu pierwszej instancji "sformułowane jest w sposób lakoniczny" nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. 4.6. Przechodząc do oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, zauważyć należy na wstępie, że te same ustalenia, które były podstawą wydania zaskarżonego obecnie wyroku oraz zarzuty skargi kasacyjnej zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 września 2025 r., sygn. akt II FSK 113/23 i II FSK 114/23, którymi oddalono skargi kasacyjne A. W. oraz R. W. (wspólników skarżącej spółki) od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 546/22 i I SA/Gd 547/22 w sprawie ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 10 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przedstawioną w uzasadnieniach obu wyroków oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń dotyczących rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez F. H., zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się przede wszystkim do próby zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących braku rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Argumentowano w nich, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. Zarzucono, że błędne były ustalenia, w których przyjęto, że wykonane na rzecz skarżącej spółki "usługi budowlane przez F. H. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Organ podatkowy a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnili bowiem okoliczności, że "F. H. [...] mogła zlecić na czarno usługi transportowe", jak również "(...) na czarno zatrudniać pracowników, którzy mogli wykonać sporne usługi" lub korzysta "z usług innych podmiotów wykonujących je na czarno", a sam towar niezbędny do wykonania spornych usług mógł pochodzić z kradzieży". Przyjęcie powyższych założeń pozwoliłoby ma ustalenie, "że te firma miała towar, wykonywała usługi, choć sama nabywała towar i usługi w szarej strefie". Twierdzenia, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w F. H. [...] "na czarno" i przy wykorzystaniu "towarów pochodzących z kradzieży" lub nabytych w "szarej strefie" nie mogły w żaden sposób dać podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro – jak wynikało z przyjętych ustaleń ‘"podwykonawcą" tej firmy była H.sp. z o.o., która wystawiała "puste faktury". 4.8. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że usługi remontowo-budowlane i usługi dostarczenia materiału nie mogły zostać wykonane przez kontrahenta skarżącej spółki, ponieważ kontrahent nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a podmiot od którego w trakcie kontroli stwierdzono nabycie usług budowlanych jak i materiałów budowlanych nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, bowiem jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów. W argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w znacznej mierze skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego. Zarzucono, że nie przeprowadziły szeregu czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych", gdyż "(...) nie przesłuchały w charakterze szeregu świadków" wymienionych na str. 22-24 skargi kasacyjnej, dowodów z dokumentów wymienionych na str. 21- 22 skargi kasacyjnej. Że "(...) wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe" bowiem "ustalenia stanu faktycznego zostały przeprowadzone w sposób nieprawidłowy" i "odmawiając przesłuchania wielu świadków" nie umożliwiono stronie dowiedzenia korzystnych dla skarżącej spółki okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter wykonanych usług budowlanych i dokonanych nabyć materiałów budowlanych. 4.9. Zauważyć w tym miejscu należy, że w skardze kasacyjnej, pomimo jej obszerności, w żaden sposób nie odniesiono się do okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 7 czerwca 2018 r. w stosunku do Pani H. N., z której wynikało, że wystawione przez nią na rzecz skarżącej spółki faktury VAT, dotyczące usług budowlanych i zakupu materiałów budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego podatek VAT wynikający z tych faktur podlegał wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie odniesiono się także do ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. 5 października 2017 r. w stosunku do H. sp. z o.o., tj. w stosunku do podmiotu od którego kontrahent skarżącej spółki, zgodnie z zgromadzona dokumentacją miał nabyć sporne usługi i materiały. Ustalono, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podatnikiem w świetle art. 15 ustawy o VAT, jego działanie polegało na wykorzystaniu formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług celem wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. H. sp. z o.o., nie posiadała rachunków bankowych, nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała majątku ani sprzętu niezbędnego do realizacji jakichkolwiek usług. Osoba zarządzającą spółką w spornych okresie odbywała karę pozbawienia wolności, zatem nie mogła ani wystawić faktur na rzecz kontrahenta skarżącej spółki ani przyjąć płatności gotówkowej za sporne usługi czy dostawy, a pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie zastano żadnej aktywności wskazującej na jej prowadzenie. 4.10. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 1685/17 oddalono skargę B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W wyroku tym przesądzono, że faktury VAT wystawione przez H. na rzecz B. N. dotyczące usług budowlanych i dostawy materiałów budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno usługi budowlane jak i dostawy towarów nie miały miejsca. Ponadto podniesiono, że faktury sprzedaży na rzecz firmy podatnika K., którą B. N. reprezentował wystawiły niezidentyfikowane osoby, ponieważ zostały wystawione w czasie kiedy jej właściciel przebywał w areszcie śledczym. 4.11. Z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). 4.12. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanej w sprawie kontrahenta skarżącego, jako dokumentu urzędowego przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, organ podatkowy może ustalając stan faktyczny podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA). W związku z tym, co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że zarówno toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które – zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – podważyłyby moc dowodową wydanej wobec kontrahenta skarżącego decyzji podatkowej oraz prawidłowość przyjętej w tych decyzjach ustaleń faktycznych dotyczących karuzelowego obrotu towarem przez kontrahenta. 4.13. Skarżąca spółka wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego upatrywała także w "nieprzesłuchaniu w charakterze świadków szeregu osób jak również nie przeprowadzenia dowodów z dokumentów". Zauważyć w tym miejscu należy, że podejmując inicjatywę dowodową na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego nie może oczekiwać, że zwalczy ustalenia faktyczne mnożąc wnioski dowodowe co do kwestii pozbawionych cechy "okoliczności mającej znaczenie dla sprawy". Jednocześnie nie może liczyć na to, że każda odmowa przeprowadzenia takiego "nieistotnego" dowodu (na okoliczność nieistotną z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak i realiów danej sprawy, w tym całokształtu pozostałych dowodów), zostanie uznana przez sąd administracyjny za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 766/22 – dostępny w CBOSA). 4.14. Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowiła o naruszeniu treści art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy – co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjął, że część dowodów nie miała istotnego znaczenia dla rozpoznanej sprawy (przesłuchanie świadków), skoro z pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym decyzji podatkowej wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki, do spółki H. jak i w stosunku do B. N. wynikało, że spółka H. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania usług wynikających ze spornych faktur VAT, a podmiot od którego rzekomo nabywała usługi i towar nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. 4.15. W stosunku do wniosku dowodowego dotyczącego "włączenia wszystkich decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie mającym związek z nabywaniem przez różnych podatników od firmy F.H. usług i towarów w 2013 r." wskazać należy, na co również uwagę zwracał organ odwoławczy, że do akt sprawy włączono materiały postępowań prowadzone wobec innych podmiotów, stanowiące dowody w niniejszym postępowaniu, w takim zakresie w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych decyzji organu pierwszej instancji, a skarżącej spółce zapewniono możliwość zapoznania się w ww. dowodami. Również dowód z wydruku strony internetowej K., należącej do B. N., który nie był wystawcą zakwestionowanych faktur – potwierdzający posiadanie środków transportowych niezbędnych do wykonania spornych usług i transportu towarów nie miał istotnego znaczenia. Firmą wykonującą rzekome usługi na rzecz skarżącej spółki była firma H. a nie firma B. N. 4.16. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana na str. 6 – 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej, z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności, albo podnoszenie, że brak ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego wykonawcy usług lub dostawcy towarów, albo podmiotu realizującego usługi transportowe przemawia za tezą, że usługi te były wykonywane przez pracowników pracujących "na czarno" lub podmioty je świadczące w takim sam sposób. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.17. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że ze "(...) zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności". W nawiązaniu do fragmentarycznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach oraz płatności "gotówką" za te usługi (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA). 4.18. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w rzeczywistości prowadzono polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącymi braku zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności wymaganej w relacjach z kontrahentem, która ta polemika odnosiła się jedynie do okoliczności braku zweryfikowania kontrahenta w systemie CEDIG który – co nie zostało podważone – nie prowadził działalności gospodarczej. Podjęcie minimum działań weryfikacyjnych kontrahenta w ogólnie dostępnych bazach, podatników podatku VAT, zweryfikowanie jego siedziby, możliwości realizacji dostaw i wykonania usług, wystarczyłyby aby skarżąca spółka ustaliła, że podmiot ten nie będzie w stanie wykonać spornych usług i dostarczyć zakwestionowanych towarów. Powyższe czynności nie są znaczącym obciążeniem, a mogą chronić skarżąca spółkę przed nawiązaniem współpracy z podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto przy tym istotne okoliczności, z których wynikało, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, takie jak brak jakichkolwiek zamówień, kalkulacji, kosztorysów, protokołu odbioru prac, dokonywanie płatności na rachunek bankowy B. N., podnosząc, jedynie że "samo zweryfikowanie kontrahenta w bazie byłoby niewystarczające", a w związku z tym, że "(...)firma ta tak długo funkcjonowała na rynku nie było to konieczne bowiem była znana wszystkim podmiotom zajmującym się robotami budowlanymi". 4.19. Reasumując; treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziła do jednoznacznego wniosku, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżący, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.20. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących okoliczności "ograniczania postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego w piśmie procesowym z 28 listopada 2025 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze: zgodnie z zasadą przyjętą w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Po drugie: zgodnie z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny wiążą "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa". Takiej mocy nie mają załączone do wniosku protokoły rozprawy. 4.21. Nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie wyjaśniono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w art. 187 i art. 191. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi jej rozwinięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie było, co sprawia, że te zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.22. Nie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Naruszeniem powyższej zasady nie może być bowiem, jak próbuje to wykazać skarżąca spółka w jednozadaniowej argumentacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Całkowicie bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § k.p.c. "poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Słupsku". Zauważyć w tym miejscu należy, że co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 106 § 3, 4 i 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem opiera się na ustaleniach organów administracji i tylko kontroluje czy są one prawidłowe. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to tym samym nie mógł naruszyć "art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 koc.". Ponadto jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, co skarżąca spółka ponownie pomija w argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wyroki uniewinniający B. N. i H. N. został uchylony przez Sąd Okręgowy w S. i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o "mocy wiążącej" tego wyroku nie mogło być mowy. 4.23. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.24. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) ----------------------- 21