I FSK 2182/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1943/20 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOV-1.613.1.2020.MS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1943/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy) z 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego wyniku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych odwołania w zakreślonym w wezwaniu terminie, pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. na rzecz M. Sp. z o.o. (dalej spółka). Postanowienie z 29 kwietnia 2019 r. zostało skierowane do spółki i przekazane do wiadomości pełnomocnikowi skarżącego, który złożył odwołanie od powyższej decyzji. 2.2. Skarżący, działając w imieniu własnym, wniósł zażalenie na postanowienie z 29 kwietnia 2019 r. i w wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z 28 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził jego niedopuszczalność, z uwagi na to, że złożone zostało przez osobę, która nie jest stroną postępowania. 2.3. Skarżący, we wniosku z 20 sierpnia 2019 r. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. na podstawie art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej Ordynacja podatkowa) wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. oraz wniósł o wstrzymanie jego wykonania, z uwagi na prawdopodobieństwo, że jest ono dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z 31 grudnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu przyjął, że wniosek o wstrzymanie wykonania powyższego postanowienia złożył – działając w imieniu własnym – skarżący, który nie jest stroną postępowania. 2.4. Po wniesieniu przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie z 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu stwierdził, że ponieważ stroną postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. była spółka, to złożone przez skarżącego żądanie wstrzymania jego wykonania nie pochodzi od strony tego postępowania i nie istniały podstawy do procedowania złożonego żądania. 2.5. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższe postanowienie, przyjął, że istota sprawy dotyczyła kwestii tego, czy skarżącemu – jako byłemu prezesowi zarządu spółki – w związku z ewentualną odpowiedzialnością na tle art. 116 Ordynacji podatkowej z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w 2013 r., przysługuje status strony postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W konsekwencji, czy przysługuje jemu status strony w postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego przez niego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej spółce wysokość zobowiązania. 2.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżącemu nie przysługuje status strony w takim postępowaniu i w konsekwencji na podstawie art. 216 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej zasadna była odmowa jego wszczęcia. Po przedstawieniu art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 oraz art. 252 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę na to, że skarżący swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego w postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego przez niego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, upatruje w tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym (dotyczącym spółki) w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być pojmowane szerzej, tj. jako obejmujące skarżącego jako byłego członka zarządu spółki ze względu na ustawowe unormowania statuujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których były członek zarządu w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada za zaległości podatkowe spółki solidarnie (m.in. sp. z o.o.) ze spółką całym swoim majątkiem. 2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. Jeśli więc chodzi o postępowanie podatkowe wszczęte wobec spółki i zakończone wydaniem decyzji z 30 listopada 2018 r., wobec której odwołanie złożone przez skarżącego zostało pozostawione bez rozpatrzenia na mocy postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. (i wstrzymania wykonania, którego w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności domaga się skarżący), to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe. 2.8. Według Sądu pierwszej instancji z powyższego wynikało, że skarżący – jako były członek zarządu spółki – nie ma interesu prawnego w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od towarów i usług za 2013 r., a co za tym idzie, nie przysługuje mu status strony. Tym samym, nie ma również interesu prawnego w postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego przez niego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej spółce wysokość zobowiązania (a co za tym idzie, nie przysługuje mu status strony). 2.9. Sąd pierwszej instancji jako niezasadny ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C. Nr 83, s. 389; dalej: Karta Praw Podstawowych UE), przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw spółki. Podkreślił, że zarzut naruszenia tego przepisu, bez powiązania z innymi przepisami prawa unijnego, jako taki nie może być skuteczny. Ponadto powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w którym wyjaśniono, że co prawda Karta Praw Podstawowych, jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie widzi potrzeby występowania w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami wskazanymi w skardze, gdyż zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii, a w rozpoznawanej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 237 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że postanowienie o przyznaniu skarżącemu statusu strony, na które nie służyło zażalenie, mogło być ponownie weryfikowane przez organ wyższego stopnia, w tym organ ten mógł uchylić status strony skarżącego (która to ocena wiąże dalej sąd w niniejszej sprawie) – gdy powyższa kontrola postanowień incydentalnych jest dopuszczona wyłącznie w ramach wniesionego przez stronę środka zaskarżenia tj. w innych sytuacjach niż w wypadku pozostawienia odwołania od "decyzji domiarowej" bez rozpoznania z uwagi na niewniesienie środka zaskarżenia przez stronę postępowania; 3.2.2. art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie definitywnie ustalonego w postępowaniu zwykłym przymiotu strony, gdy przyznanie statusu strony w postępowaniu zwykłym przesądza o przysługującym statusie strony w postępowaniach nadzwyczajnych. 3.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 Konstytucji RP, przez złamanie zasady legalizmu i wywodzenie przez sąd dopuszczalności prowadzenia kontroli wiążących postanowień o przyznaniu statusu strony bez upoważnienia ustawowego lub poza ramami tego upoważnienia. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy poprzedzić uwagą, że równolegle została rozpoznana skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/20, którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 października 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem w sprawie I FSK 72/22 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku, stwierdzając, że skarżącemu – jako byłemu członkowi zarządu spółki – nie przysługuje status strony w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie spółce podatku od towarów i usług za okresy, w których pełnił taką funkcję. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 72/22, zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2025/2175, LEX nr 3832973), dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wyjaśnił, że "Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich" (por. pkt 65 oraz sentencja). 4.3. W uzasadnieniu powyższego wyroku (pkt 41), w nawiązaniu do zasad i praw podstawowych wymienionych w pytaniu prejudycjalnym, Trybunał stwierdził, że "(...) art. 41 Karty, dotyczący prawa do dobrej administracji, nie ma zastosowania w ramach sporu w postępowaniu głównym, ponieważ jest on adresowany nie do państw członkowskich, lecz wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii (wyrok z 17 lipca 2014 r., C-141/12 i C- 372/12, EU: C: 2014:2081, pkt 67)". Zaznaczył, że "(...) w niniejszej sprawie nie wydaje się konieczne odwołanie się do prawa do dobrej administracji, jako zasady ogólnej prawa Unii z innego punktu widzenia niż prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt, które zgodnie z orzecznictwem stanowią część prawa do obrony (wyrok z 10 września 2013 r., C-383/13 EU:C:2013:533, pkt 32)". Zwrócił także uwagę na to (pkt 42 uzasadnienia wyroku), że mając na względzie administracyjny charakter postępowania podatkowego, a także postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, art. 47 Karty, dotyczący prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, nie ma znaczenia dla sprawy, podobnie jak nie ma znaczenia dla sprawy prawo do skutecznej ochrony sądowej (zob. podobnie wyrok z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 59). Według Trybunału, ponieważ na etapie postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki mogącej posiadać zobowiązanie z tytułu VAT nie może dojść do naruszenia osobistego majątku członków jej zarządu, nie jest konieczne uwzględnienie art. 17 Karty dotyczącego prawa własności (pkt 43 uzasadnienia wyroku). 4.4. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (pkt 49) wyjaśniono ponadto, że "mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 Ordynacji podatkowej, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 61)". 4.5. Zwrócono uwagę na to, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy. Podkreślono także, że przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT (pkt 61 – 62 uzasadnienia wyroku). 4.6. Trybunał stwierdził również, że odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 63 uzasadnienia wyroku). 4.7. Przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy bezpośrednio problematyki będącej przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie, tj. możliwości żądania przez byłego członka zarządu spółki kapitałowej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydanej wobec spółki ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oraz związanego z tą decyzją żądania wstrzymania wykonania tej decyzji. Przyjęta w wyroku z 27 lutego 2025 r. C-277/24 wykładnia art. 273 dyrektywy 2006/112, w kontekście mechanizmu odpowiedzialności solidarnej przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej i związanych z tym uprawnień byłych członków zarządu spółki kapitałowej, przesądza o tym, że nie jest on stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej spółce podatek od towarów i usług oraz związanego z tą decyzją postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 4.8. Wyrok powyższy przesądza o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał w przywołanym już kilkakrotnie wyroku w sprawie C-277/24: "(...) osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". 4.9. W podanym wyżej kontekście bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że skarżącemu "został nadany postanowieniem incydentalnym status strony". Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że to spółka a nie skarżący, była adresatem wydanego wobec spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia z 29 kwietnia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r. także wydanej wobec spółki. 4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9