I FSK 2176/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 1620/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-5.4103.201.2019.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 maja 2021 r., III SA/Wa 1620/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez M. S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. S. Transakcje te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Dostawca strony bowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, sam nie nabył towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz strony, nie miał prawa do rozporządzania tym towarem, nie mógł zatem sprzedać tego towaru skarżącej. Jednocześnie organ nie kwestionował, że strona wskazany w kwestionowanych fakturach towar nabyła (ale nie od wskazanego w fakturach dostawcy). Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy orzekające wykazały i prawidłowo oceniły, iż skarżąca, która dokonywała w rzeczywistości sprzedaży towaru (istniejącego), towaru tego nie nabywała od fakturowego dostawcy M. S., o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji, mogła i powinna się dowiedzieć (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) rażącą obrazę i naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na niedopuszczalne akceptowanie przez WSA naruszenia wymienionych dalej przepisów prawa procesowego przez organy, co mogło wpłynąć na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) - poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę materiału dowodowego bez ustalenia czy materiał dowodowy przedstawia prawdę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 120, w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 o.p. - poprzez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowe informacjami i poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie, a okoliczności wymienione w decyzji nie zostały udowodnione; c) art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: ustawa o Covid-19) poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu, pozbawiając skarżącego prawa do sądu, i jednocześnie popełniając błędy w ocenie stanu faktycznego, które wykazałby skarżący na rozprawie w trybie jawnym. II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnika, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza: a) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UES; d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano (o przesłance z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. szerzej w punkcie 4.2.). Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o Covid-19 wobec wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, bez przeprowadzenia rozprawy i w ten sposób pominięcie stanowiska strony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut kasacyjny w tym zakresie sformułowano powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., choć ocenić go należy również z uwagi na treść art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., który statuuje przesłankę nieważności postępowania. W kontekście analizowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że z akt sądowoadministracyjnych wynika, iż zarządzeniem z 29 marca 2021 r. wyznaczono sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o Covid-19. Strony postępowania zostały powiadomione o treści powyższego zarządzenia, jak również pouczone, że choć sprawa zostanie rozpoznana bez udziału stron, istnieje możliwość przedstawienia swojego stanowiska na piśmie. W zarządzeniu wskazano, że przewidywany termin rozpoznania sprawy to 6 maja 2021 r. Pełnomocnik spółki otrzymał pismo ze stosownym pouczeniem 1 kwietnia 2021 r. a posiedzenie niejawne, na którym wydano wyrok, odbyło się 6 maja 2021 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. W żaden sposób nie zaprotestowała również przeciwko zmianie sposobu procedowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samo skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, co miało umocowanie w powołanych w zarządzeniu przepisach ustawy, nie stanowi naruszenia prawa strony do obrony jej praw. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o Covid-19 "poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu, pozbawiając skarżącego prawa do sądu, i jednocześnie popełniając błędy w ocenie stanu faktycznego, które wykazałby skarżący na rozprawie w trybie jawnym" uznać należy za niezasadny. 4.3. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących zasadniczego sporu pomiędzy stronami, tj. rzetelności faktur wystawionych przez H. [...] dotyczących zakupu hurtowej ilości odzieży i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, wskazać należy, że choć zarzuty kasacyjne zmierzały do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 o.p.) i w konsekwencji jakości kontroli przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji (art. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), to ich uzasadnienie ogranicza się jedynie do podważenia oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez skarżącego kasacyjnie przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej zatem oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym poza granicami zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień przepisów postępowania przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy tym uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogłoby być inne. Nie wystarczy zawarcie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona, determinują jak już powyżej wskazano, zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.4. Powyższe wyjaśnienia wydają się niezbędne z uwagi na braki w uzasadnieniu zarzutów procesowych odnoszących się do postępowania przed organami podatkowymi. W petitum skargi kasacyjnej powołano bowiem szereg przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 o.p.), a uzasadnienie (str. 5-7 skargi kasacyjnej) odnosi się jedynie do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i art. 191 o.p. W szczególności uzasadnienie skargi kasacyjnej nie obejmuje kwestii zupełności materiału dowodowego, włączenia do tego materiału decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta spółki, którego faktury są kwestionowane w niniejszej sprawie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie skontrolować, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zarzut naruszenia art. 191 o.p.) i czy sąd pierwszej instancji w tym zakresie zasadnie oddalił skargę. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku wskazano na przesłanki, które pozwalały na racjonalny wniosek, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach nie działała w dobrej wierze, bo co najmniej powinna mieć świadomość, że okoliczności oraz warunki dostawy nie odbywały się na warunkach rynkowych. W rozpoznawanej sprawie organ nie przyjął bowiem, że towar "nie istniał", a że był "niewiadomego pochodzenia", tzn. pochodził od innego podmiotu (innych podmiotów) aniżeli fakturowy wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz strony, czyli M.S. Ocena ta wynikała nie tylko z ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych w stosunku do bezpośredniego dostawcy skarżącej, jak i jego kontrahentów, ale również opierała się m.in. na treści zeznań skarżącej i jej pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie przeprowadził kontrole podatkowe w firmie H. [...] w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - lipiec 2015 r., sierpień- listopad 2015 r. i w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ ten wydał decyzje, którymi określił M. S., m.in. kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tych wynikało, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem M. S. towary miał nabywać od podmiotów, wobec których także wydane zostały decyzje określające m.in. kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. od: B. [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Postępowania przeprowadzone wobec ww. kontrahentów M. S., a także wobec niego samego, wykazały, że wyżej wymieniony nabywał towary od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały, m.in. poprzez rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych. Podmioty te w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji. Konsekwentnie, skoro M. S. nie nabył tego towaru, to nie mógł go sprzedać na rzecz strony, nie mógł nim bowiem rozporządzać jak właściciel. Towar był przekazywany pomiędzy tymi podmiotami dla uwiarygodnienia transakcji, aby stworzyć pozory realnego obrotu. Dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo wyjaśnił stronie w decyzji (str. 18), że przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Tymczasem, jak zeznał prezes zarządu spółki, o firmie M. S. dowiedział się ze strony internetowej, a box wystawienniczy sąsiadował z boksem skarżącej. Ponadto firma ta miała sprzedawać towar wielu podmiotom i "wszystko można było u niego kupić". Na tej postawie uznano, że jest to wiarygodny kontrahent. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynikało, że zakupiony u M. S. towar handlowy był dostarczany albo do boksu spółki albo bezpośrednio do samochodu kontrahenta na parkingu. Sporadycznie zapłaty częściowych kwot należności z faktur dokonywane były w formie przelewów. Głównie rozliczenia dokonywane były gotówką, pomimo transakcji dużej wartości i zapisów dokonanych na niektórych fakturach o płatności w formie przelewu. Jak ustaliły organy, przelewem zapłacona została łączna kwota 120 940 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez M. S., co stanowi 4% wartości brutto wszystkich faktur zakupu towarów wystawionych przez tego kontrahenta w badanym okresie (tj. 3 008 854,81 zł.). Dla krytycznej oceny działań skarżącej w zakresie dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahentów istotne znaczenie ma również fakt, że główny odbiorca towarów od spółki (E. [...] sp. z o.o.) posiadał lokal obok lokalu M. S., wynajmował go skarżącej, a jednak wolał kupić droższy towar od strony, mając możliwość nabycia znacznie tańszego towaru w boksie obok. Skarżąca handlowała głównie towarem w ilościach hurtowych o dużej wartość, nie ponosiła przy tym ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem kontrahentów, nie angażowała własnych środków trwałych - działalność prowadzona była w lokalu wynajętym od firmy E. [...] sp. z o.o., która była jednocześnie jednym z głównych nabywców towarów handlowych. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy ocenił, a sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenę tę zaakceptował, że strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, ani wiarygodnością dostawcy - działania strony wskazują bowiem na brak jakiejkolwiek weryfikacji ww. podmiotu. Nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia kontrahenta, nie sprawdzano również wystawcy faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Strona nie sporządzała też zamówień i dokonywała płatności głównie gotówką, pomimo znacznych kwot transakcji. Strona przy zawieraniu transakcji w zasadzie operowała wyłącznie fakturami i gotówką, którą przekazywała M. S. oraz różnym osobom o nieznanych personaliach i różnym pochodzeniu, będących rzekomymi pracownikami H. [...], nie mając wiedzy i nie sprawdzając, czy posiadały one stosowne umocowania/podstawę prawną (umowę, pełnomocnictwo) do działania w imieniu tego podmiotu. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi zaś uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Również pracownica skarżącej - przesłuchana w dniu 4 czerwca 2019 r. O. Y. (wcześniej B.) zeznała, że nie zna dostawców strony z badanego okresu (tj. H. [...] i C. sp. z o.o.), nie wie kto w imieniu spółki zamawiał towar u tych dostawców i jak się to odbywało, nie wie kto sprawdzał czy towar był zgodny z zamówieniem, w jaki sposób był on dostarczany do spółki oraz czy posiadała ona środki transportu. Świadek nie pamiętała też odbiorców towarów od spółki, nie wiedziała jak nawiązano z nimi kontakt i kto wystawiał faktury. Zeznała, że towary do boksu przynoszone były w dużych workach foliowych raz na jakiś czas, raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie, mniej więcej 5-8 worków jednorazowo Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Autor skargi kasacyjnej ograniczył uzasadnienie sformułowanych zarzutów procesowych do zanegowania oceny materiału dowodowego dokonanej w niniejszej sprawie nie przedstawiając żadnych konkretnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów. W konsekwencji niezasadne są sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.6. Uznając, że zarzutami naruszenia prawa procesowego spółka nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, do oceny pozostały zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (powiązane w skardze kasacyjnej z przepisami prawa unijnego). Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Druga ze wskazanych postaci naruszenia polega na tzw. błędzie subsumpcji i pozostaje integralnie związana ze stanem faktycznym, który przyjęto za podstawę zastosowania prawa materialnego. Ponieważ spółka nie podważyła ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie budziło wątpliwości. 4.7. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Artur Mudrecki Jan Rudowski Janusz Zubrzycki