I FSK 2162/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 530/15 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 530/15 oddalił skargę L. spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 stycznia 2015 roku nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 roku. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przedłużył do dnia 1 sierpnia 2015r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę z o.o. L. w L. w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podał, że w dniu 4 sierpnia 2014r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014r. i deklarację VAT-7 za lipiec 2014r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym: 1) za czerwiec 2014r. w kwocie 6 132 zł, w tym do zwrotu, w terminie 180 dni - 1.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 5.132 zł, 2) za lipiec 2014 r. w kwocie 9 691 zł, w tym do zwrotu w terminie 25 dni - 9.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 691 zł. W dniu 7 sierpnia 2014r. organ podatkowy wezwał spółkę do okazania: rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2014r., rejestru zakupu VAT za miesiące od marca do lipca 2014r., faktur VAT ujętych w ww. rejestrach, zapłat za faktury VAT (zakupu). W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynęły do urzędu skarbowego, poświadczone za zgodność z oryginałem przez prezesa spółki J. K. kserokopie następujących dokumentów: 1) rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2014 r., 2) rejestru zakupu VAT za miesiące od marca do lipca 2014 r. 3) dokumentów źródłowych tj. faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu za miesiące od marca do lipca 2014 r. oraz w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2014 r., wyciągu bankowego, potwierdzenia wykonania operacji, dowody wypłaty KW. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. do dnia 2 lutego 2015r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. W dniach 9-12 grudnia 2014r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres od marca do lipca 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. Uznanie, że spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a także w celu zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, tutejszy organ podatkowy postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014r. oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r.- do dnia 1 sierpnia 2015r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie - wobec negatywnej odpowiedzi - wniosła skargę na powyższe postanowienie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenia następujących przepisów: 1) art. 5, art. 15, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez zlekceważenie podstawowych zasad sytemu podatku od wartości dodanej i bezzasadne nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku; 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), ponieważ organy podatkowy uzurpuje sobie prawo do arbitralnego decydowania, który podmiot może działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a to nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa. 3) art. 125 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wykazała przeprowadzona trzydniowa kontrola podatkowa niniejsza sprawa nie wymaga zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień i powinna być załatwiona niezwłocznie; 4) art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ celem kontroli podatkowej winno być sprawdzenie, czy kontrolowana spółka wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a nie stworzenie pozorów dla przedłużania terminu zwrotu podatku. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, stwierdzenie że organ podatkowy w sposób rażący naruszył prawo oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy w sposób lakoniczny i enigmatyczny przedstawił przesłanki, które w jego ocenie świadczą o tym, że zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku za czerwiec i lipiec 2014r., co stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Mimo jednak naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że obraza przywołanych przepisów nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w toku postępowania sądowego organ podatkowy przedstawił argumenty, z których wynika, że zbadanie zasadności zwrotu podatku naliczonego za czerwiec 2014r. i lipiec 2014r. było uzasadnione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie oparł zaskarżonego postanowienia jedynie na wątpliwościach wynikających z protokołów z kontroli za miesiące: od lutego do kwietnia 2013r., od maja do czerwca 2013r. oraz za lipiec 2013r. i luty 2014r. Zakwestionowano bowiem też transakcję objętą fakturą wystawioną dla spółki z o.o. T. z siedzibą w P. i dokumentującą sprzedaż oleju silnikowego H. [...] 5W-30 o pojemności 1L. Skarżąca spółka nabyła ów olej od spółki z o.o. B. [...] w K. koło P., która m.in. świadczy obsługę finansowo-księgową podmiotów gospodarczych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka skarżąca i T. są powiązane osobowo. Z ustaleń sądu wynika, że wspólnikami obu spółek są J. K. i B. K.. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, według którego powyższa transakcja nosi cechy pozornej działalności gospodarczej, co szczegółowo uzasadniono. Zweryfikowanie zasadności zwrotu za czerwiec 2014r. jest również zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnione faktem, że podatek naliczony wynika z faktury z dnia 30 czerwca 2014r. wystawionej przez spółkę T. na kwotę 12.915 zł z tytułu usług księgowych. Nie widomo, na czym polegały przedmiotowe usługi, skoro w czerwcu 2014r. skarżąca spółka nie wykonała żadnej dostawy towarów zaś w lipcu 2014r. zaewidencjonowała dwie transakcje o łącznej wartości 411 zł netto z tytułu których podatek należny wyniósł 94 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, badając czy spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ma prawo badać, czy spółka wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i może w tym celu wykorzystać materiały (w tym protokoły z kontroli) zgromadzone nie tylko w trakcie kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe, skoro w jego ocenie dowodzą one, że spółka pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji ostateczna ocena, czy teza organów podatkowych jest uzasadniona znajdzie wyraz w decyzji kończącej postępowania podatkowe. W postanowieniu o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, L. Sp z o.o. w L., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy oraz dokonanie oceny sprawy z pominięciem stanu faktycznego znajdującego w nich odzwierciedlenie. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wyczerpującej oceny i ustosunkowania się do zarzutów strony oraz brak wskazania podstawy prawnej, a tym samym jej wyjaśnienia oraz podstaw rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie stwierdzenia, że: w ocenie sądu włączenie jako dowodów, protokołów z kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe do których strona wniosła zastrzeżenia nie narusza przepisów postępowania i jest uzasadnione; w ocenie sądu organ podatkowy trafnie podniósł, że działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością w związku z czym istotne znaczenie ma analiza materiału dowodowego za poprzednie okresy rozliczeniowe; organ podatkowy ma prawo badać, czy spółka wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. 3) art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów i wniosków spółki zawartych w skardze i wniesionych w trakcie postępowania, a w szczególności, pozostawienie bez rozpatrzenia: zarzutu skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej dla stworzenia pozorów dla uzasadniania przedłużania terminu zwrotu podatku, a nie w celu sprawdzenia, czy kontrolowana spółka wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. zarzutu zawartego w piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2015 naruszenia przez organ podatkowy art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. wniosku zwartego w piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2015r. o wymierzenie organowi grzywny zgodnie z art. 55 § 1 w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego: 1) uznanie przez błędną wykładnię art. 87 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej, że przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku dokonane w ramach czynności sprawdzających, skutecznie przedłuża ten termin również w procedurach kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, a właściwie brak zastosowania tych przepisów i uznanie, że włączenie jako dowodów, protokołów z kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe, do których strona wniosła zastrzeżenia nie narusza przepisów postępowania i jest uzasadnione. W związku z tym wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 6.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 6.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym. 6.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby skarbowej (obecnie dyrektorowi izby administracji skarbowej). Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 6.6. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.