I FSK 1123/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. P. Sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1129/14 w sprawie ze skargi A. G. P. Sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. P. Sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1129/14, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 września 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 4 czerwca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2006r. do kwietnia 2007r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") w miesiącach październiku i listopadzie 2006r. oraz marcu i kwietniu 2007r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej kwestii podał, że stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości spółki w dniu 24 maja 2010r. W tym stanie rzeczy, przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od października 2006r. do kwietnia 2007r. (z wyjątkiem grudnia 2006r.) nastąpi w dniu 25 maja 2015r. Ponadto w dniu 20 listopada 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe, które nie zostało zakończone z uwagi na jego zawieszenie postanowieniem z dnia 29 marca 2013r. o czym poinformowano stronę oraz pełnomocnika zawiadomieniem z dnia 23 listopada 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliw (benzyny oraz gazu LPG), które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podał, że z informacji zawartych na fakturach VAT wynika, że benzyna została w znacznej ilości zakupiona na potrzeby wykorzystywanego przez stronę sprzętu do pielęgnacji zieleni, odśnieżarek oraz agregatów prądotwórczych. Z wyjaśnień złożonych przez spółkę wynika, że nabyte paliwo wykorzystywane było również do posiadanych samochodów służbowych. Było ono magazynowane w kanistrach, beczkach i zbiornikach pod pieczą prezesa spółki i matki prezesa, a następnie wydawane dla celów napędowych pojazdów oraz sprzętu. Podjęte próby zweryfikowania norm spalania paliwa wskazanych przez stronę u sprzedawców sprzętu okazały się bezskuteczne. W związku z tym organ podatkowy I instancji wątpliwości, co do norm zużycia paliwa rozstrzygnął na korzyść spółki przyjmując wartości przez nią wskazane. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego (przesłuchania świadków – byłych i obecnych pracowników spółki, oświadczeń kontrahentów) organ podatkowy uznał, że sprzęt zasilany paliwem był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie całego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że każde urządzenie zasilane benzyną pracowało 8h dziennie przez 6 dni w tygodniu (pominięto niedziele i święta). Ilość paliwa, którą Spółka mogła zużyć organ wyliczył biorąc pod uwagę wskazania producentów, datę nabycia poszczególnych maszyn oraz sezonowość ich użytkowania. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom prezesa spółki, z których wynikało, iż sprzęt zasilany paliwem pracował dziennie 16 h na dobę, bądź przez 15 dni w miesiącu po 16h na dobę i przez 15 dni po 8h na dobę, w tym w niedziele i święta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w spółce nie obowiązywał dwuzmianowy system czasu pracy, a wskazywane przez niektórych świadków incydentalne wykonywanie prac do czasu zakończenia konkretnego zadania, czy też interwencyjne prace w dni wolne od pracy nie wpływają na zmianę powyższego stanowiska. Gdyby bowiem rzeczywiście czas pracy wynosił 16h na dobę to przy założeniu, iż pracę rozpoczynano o godz. 07:00, urządzenia musiałyby pracować nieprzerwanie do godz. 23:00, co organy podatkowe uznały za nierealne. W toku kontroli ustalono również, że spółka w prowadzonej działalności wykorzystywała trzy samochody marki Fiat Seicento VAN napędzane benzyną, do których przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT od nabywanego paliwa. Ponadto posiadała inne pojazdy (samochody osobowe: Volkswagen T4, Peugeot Partner i Skoda Oktavia), w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej benzyny. Organ podjął szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane przez spółkę, tj. częstotliwość korzystania z samochodów marki Fiat Seicento Van oraz ilość pokonywanych przez te samochody kilometrów. Odnosząc się do wyjaśnień i zeznań prezesa spółki w tym zakresie organ uznał za niewiarygodne, że każde z aut pokonywało dziennie od 800-1000 km. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwym, aby samochody marki Fiat Seicento pokonały w ciągu 7 miesięcy od 140.000 km do 175.000 km. Organ odwoławczy zauważył, że wśród zgłoszonego przez Spółkę przedmiotu działalności podano transport drogowy towarów, jednakże jak wynika z zeznań pracowników spółki, nie stanowiło to jej faktycznego przedmiotu działalności. Ponadto, gdyby w rzeczywistości każde auto pokonywało dziennie 1.000 km to tylko w okresie użytkowania samochodów przez spółkę (z pominięciem okresów wcześniejszych) auta musiałyby pokonać odpowiednio: 250.000 km, 633.000 km, 1.500.000 km. W ocenie organu, przeczą temu zasady doświadczenia życiowego, zeznania świadków – kolejnych właścicieli samochodów, a także wskazania liczników w momencie sprzedaży aut. Ponadto dla pokonania dziennie 1.000 km przy uwzględnieniu 8h czasu pracy każdy samochód musiałby poruszać się ze średnią prędkością 125 km/h co jest wartością nierealną. Odnośnie zużywanego gazu LPG organ powołał się na zeznania świadków, z których wynikało, że instalacja gazowa w samochodzie nie był sprawna, a samochody napędzane były etyliną. Zasadnym zdaniem organu odwoławczego jest przyjęcie, iż średni miesięczny przebieg każdego z trzech samochodów marki Fiat Seicento wynosił 1.760,4 km. Przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa na poziomie 6 litrów na 100 km spółka zużyła w ciągu miesiąca dla potrzeb napędowych jednego auta 105,62 litra benzyny. W oparciu o powyższe dane obliczono miesięczną wartość nadwyżki benzyny ponad możliwą do zużycia oraz jej procentowy stosunek do łącznego zakupu benzyny w danym miesiącu, przy czym w miesiącu październiku 2006 r. uwzględniono możliwość zmagazynowania paliwa w ilości 4.875 Litrów w posiadanych przez stronę zbiornikach. Ponadto organ, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. [...] R. K. K. na łączną kwotę netto 35.200 zł, VAT 7.744 zł, w których jako przedmiot wpisano: ochronę nieruchomości i organizację sprzedaży. W ocenie organu, czynności te faktycznie nie zostały zrealizowane. Organ wskazał, że spółka nabywała od P. [...] R. usługę "organizacji sprzedaży", przy czym prezes spółki wraz z matką byli zatrudnieni w firmie R. i zajmowali się organizacją sprzedaży dla tej firmy. Żaden ze wskazanych przez podatnika oraz K. K. kontrahentów nie potwierdził współudziału firmy R. w nawiązaniu kontaktów gospodarczych ze spółką. W kwestii usług ochrony nieruchomości oraz dozoru mienia świadczonych przez K. K. na rzecz spółki, organ podał, że poza rzekomym pilnowaniem sadzonek wierzby do czasu ich zakorzenienia przez K. K., nierealnym jest również, aby świadczył on usługę nocami, a jednocześnie wykonywał szereg czasochłonnych i pracochłonnych czynności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego miał się on zajmować jednocześnie: pielęgnacją zieleni, rekultywacją terenu, pracami budowlanymi, pracami porządkowymi, nasadzaniem drzew, itp. - na terenie całego kraju. Dodatkowo Pan K. K. był również pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w innym podmiocie. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom K. K., że nabył od spółki usługę dozoru mienia na podstawie faktury VAT Nr 169/10/2006 z dnia 31 października 2006r. za kwotę 9.150 zł, gdzie płatności dokonano gotówką, a usługę świadczyli z ramienia spółki teściowie prezesa spółki. Uzasadnieniem nabycia tej usługi miały być wysokiej klasy urządzenia hydrauliczne o łącznej wartości ok. 100.000 euro, jednakże jak zauważył organ, świadek wspomniał o tym dopiero po trzech latach od pierwszego przesłuchania. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował normę określoną art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wystawionej przez spółkę ww. faktury VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupioną usługę i benzynę; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania stwierdził, że nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, pominięcie dowodów powołanych przez skarżącą oraz oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że organ podatkowy w niezrozumiały sposób dokonał doboru osób wezwanych do złożenia zeznań bądź pisemnych wyjaśnień na okoliczność użytkowania narzędzi zasilanych paliwem oraz samochodów służbowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca przedłożyła listę 154 osób mających być zatrudnionymi jedynie w miesiącu październiku 2006r. Pomimo zapewnień co do sukcesywnego przedkładania kolejnych list pracowników zatrudnionych w innych miesiącach, żadna inna lista nie została organowi podatkowemu przekazana. Tym samym stawianie zarzutu, iż organ podatkowy "wzywał głównie sprzątaczki", które nie pracowały przy użyciu sprzętu zasilanego paliwem ani nie korzystały z pojazdów służbowych jest w ocenie Sądu pierwszej instancji bezpodstawny, gdyż to skarżąca nie wykazała woli współpracy z organem podatkowym i nie przekazała kompletnej listy wszystkich pracowników zatrudnionych w okresach objętych postępowaniem. W związku z tym organ pierwszej instancji przeprowadził z urzędu szeroko zakrojone postępowanie dowodowe mające na celu ujawnienie pracowników spółki. Sąd pierwszej instancji doszedł też do przekonania, że zebrany przez organy materiał dowodowy oraz rozbieżność zeznań i wyjaśnień prezesa spółki, wskazuje na brak uzasadnienia dla zasadności zarzutów o kolejnych 150 nowych pracownikach nie objętych postępowaniem dowodowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że organ mając na uwadze fakt, że część kontrahentów potwierdziła fakt korzystania przez skarżącą ze sprzętu zasilanego paliwem przy realizacji zleceń na ich rzecz, a także rozbieżne i niepełne wyjaśnienia prezesa spółki dotyczące liczby zatrudnionych pracowników oraz brak możliwości ustalenia konkretnej liczby osób użytkujących sprzęt zasilany paliwem, uznał, z korzyścią dla strony, że wszystkie urządzenia zasilane paliwem były faktycznie użytkowane. Co do obliczeń możliwego zużycia benzyny Sąd pierwszej instancji wskazał, że do wyliczenia możliwego zużycia paliwa przez urządzenia posłużyły normy wskazane przez samą spółkę w pismach z dnia 21 września 2007r. i 6 kwietnia 2011r. Odnośnie przyjętych norm spalania paliwa przez pojazdy marki Fiat Seicento posłużono się normami wskazanymi przez producenta, jednakże przyjmując normę wyższą z możliwych, która osiągana jest w cyklu mieszanym, choć z zeznań świadków i prezesa spółki wynika, że auta wykorzystywane były głównie do pokonywania tras w cyklu pozamiejskim, gdzie normy spalania są najniższe. Ustalenia te zatem były zdaniem Sądu pierwszej instancji korzystne dla spółki. Kwestia czasu pracy urządzeń oraz zasadność przyjęcia sezonowości ich wykorzystania została szczegółowo omówiona na stronie 31 zaskarżonej decyzji. Przedstawioną tam argumentację Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii ustalenia długości tras pokonywanych przez samochody służbowe i możliwości przejechania w ciągu miesiąca "w obie strony i do każdej lokalizacji z osobna ponad 8,5 tys. km" podzielając w tej kwestii argumentację organu i uznając, że wyliczenia organów obu instancji pozostają w sprzeczności z argumentacją spółki. Także w kwestii metodologii wyliczenia możliwego miesięcznego przebiegu każdego z samochodów marki Fiat Seicento w oparciu o stany liczników samochodów oraz zeznania wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów, Sąd pierwszej instancji przyjął, że sposób wyliczenia i dane przyjęte przez organ do ustalenia ilości przejechanych kilometrów zostały szczegółowo omówione na str. 20-23 zaskarżonej decyzji, a Sąd w pełni je zaaprobował. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup gazu LPG do samochodu służbowego spółki o nr rej. [...] (poprzedni nr rej. [...]) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na spójne zeznania świadków: M. R., R. K., F. P. i Z. R. ustalenia w organu w tym zakresie należało uznać za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania za zasadny zarzutu braku powołania biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność ustalenia przebiegu samochodów oraz ich norm spalania. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wniosek strony w tym zakresie został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 13 maja 2014r., argumentacja zawarta w wymienionym postanowieniu została podzielona w trakcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny wyrażonej przez organy. Odnośnie zarzutów spółki dotyczących oceny zeznań G. M. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wywody organu w tym zakresie zgodne są z zasadami logiki wobec czego nie naruszają zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zmagazynowania benzyny w posiadanych przez spółkę zbiornikach Sąd pierwszej instancji zauważył, że kwestia ta była uwzględniona przez organy podatkowe obu instancji, czego wyraz dano na stronie 32 zaskarżonej decyzji oraz 49 decyzji organu pierwszej instancji. Odnośnie stwierdzenia skarżącej, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia paliwa Sąd pierwszej instancji wskazał, że 99% faktur dotyczących nabycia paliwa zostało wystawionych przez D. Sp.j. ZPCHr, a kontrola podatkowa przeprowadzona u tego kontrahenta nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie transakcji zawartych ze spółkę. Nie mniej organ odwoławczy wskazał następujące okoliczności, które nie mogą zostać pominięte przy ocenie poczynionych ustaleń przez organy podatkowe obu instancji: spółka posiadała inne pojazdy niż Fiaty Seicento napędzane benzyną w stosunku do których, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej benzyny; pracownik Skarżącej – M. P. - był również pracownikiem stacji benzynowej, na której wystawiono 99% faktur VAT dotyczących nabycia benzyny; pracownicy skarżącej składając zeznania przyznawali, iż byli proszeni o branie faktur VAT na spółkę przy okazji nabywania paliwa na własne potrzeby. Zatem pomimo braku nieprawidłowości w zakresie dokumentowania nabycia paliwa istniały w ocenie Sądu pierwszej instancji podstawy do zbadania czy zostało ono w całości wykorzystane dla prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie kwestionowania przez spółkę ustaleń organów podatkowych obu instancji uznających za fikcyjne transakcje wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki przez K. K., Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował ocenę dokonaną przez organy. Zwrócił uwagę, że żaden ze wskazanych przez stronę jak i K. K. kontrahentów nie potwierdził współudziału firmy R. w nawiązaniu kontaktów gospodarczych ze spółkę. Oceny dokonanych ustaleń nie zmieniają – zdaniem Sądu - znajdujące się w aktach sprawy ulotki reklamujące stronę, na których zawarto zapis: "Opracowanie graficzne P.[...] R. [...]", które przedłożono dopiero na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Materiały te bowiem w żaden sposób nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług organizacji sprzedaży przez K. K.. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu podatkowego kwestionujące realny charakter usługi ochrony nieruchomości, mającej być świadczoną przez K. K. na rzecz spółki udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2006 r.; dozoru mienia, mającej być świadczoną przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. K., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2006r. Ustosunkowując się natomiast do stanowiska spółki, która wyjaśniła, że niska efektywność podjętych działań marketingowych przez K. K. wynikała z przysługującego mu wynagrodzeniem "poniżej 2000 zł." Sąd pierwszej instancji wskazał, że umowa zawarta w dniu 13 lutego 2006r. przewidywała wynagrodzenie nie przekraczające kwoty 140.000,00 zł, czyli kwoty 70-krotnie wyższej od tej powołanej w skardze. Ponadto jedynie w miesiącu październiku 2006r. z tytułu organizacji sprzedaży K. K. wystawił na rzecz Skarżącej 4 faktury VAT na łączną kwotę brutto 42.944,00 zł, przy czym umowa trwała już od miesiąca lutego 2006r. (czyli we wcześniejszych okresach nie objętych postępowaniem podatkowym). Zauważono też, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 kwietnia 2009r., Nr [...] wynika, iż K. K. wystawiał na rzecz spółki faktury VAT z tytułu rzekomej organizacji sprzedaży także w miesiącu sierpniu 2006r., na których łączna kwota podatku VAT wyniosła 11.053,90 zł. Reasumując powyższe, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż powyższa regulacja nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dokonując oceny podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, w części dotyczącej zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie benzyny oraz gazu LPG Sąd pierwszej instancji stwierdził jego prawidłowość. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie kompleksowo materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakupione paliwo nie zostało przez spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. K. prawidłowo wywiedziono z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem udowodniono, iż K. K. faktycznie nie świadczył żadnych usług na rzecz spółki - to zastosowanie powyższego przepisu było w pełni uzasadnione. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe są ustalenia co do których strona nie podniosła żadnych zarzutów w skardze, tj. w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, a także w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. w D., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 86 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło do mylnego przyjęcia, że skarżący naruszył przepisy prawa materialnego, podczas gdy zebrany materiał prowadzi wprost do wniosków, że faktury VAT wystawione przez dostawcę paliwa, zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały wykorzystane do zdarzeń gospodarczych opodatkowanych; 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz nie prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącego w przedmiocie wykorzystania paliwa dla celów wykonywania czynności opodatkowanych; 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia - naliczonego podatku od zakupionego paliwa w związku z nie wykorzystywaniem go dla potrzeb czynności opodatkowanych; 4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedawnienia, w sytuacji, gdy nie zaszły przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania o w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 6.3. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami postępowania, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wywiązał się prawidłowo. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż organ prawidłowo uznał, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliw, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, a także z faktur wystawionych przez firmę R. K. K.. Oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż pełnomocnik strony skarżącej negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów mających świadczyć o prawidłowości jego stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń, dokonując jedynie polemiki z tymi ustaleniami. Nie sposób nie dostrzec braku współpracy strony z organami prowadzącymi postępowanie, przykładowo w zakresie braku przedłożenia danych wynikających z polis dotyczących ubezpieczenia samochodów, czy wyrzucenia zeszytów, w których ewidencjonowano korzystanie z pojazdów i ilość przejechanych kilometrów, a także nieprzedłożenia listy osób zatrudnionych w Spółce za cały okres objęty postępowaniem. Strona wskazywała także w toku postępowania na okoliczności, które nie miały miejsca, np. w zakresie pracy na zmiany. Organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów strony formułowanych w toku postępowania i wskazał, iż: - uznano, iż każde z posiadanych przez Spółkę 41 urządzeń i samochodów było faktycznie użytkowanych, tym samym treść ewentualnych zeznań czy wyjaśnień pozostałych 50 osób wskazanych przez Spółkę jako ich pracowników nie wpłynęłaby na ocenę możliwości zużycia nabytego paliwa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a ilość przesłuchań zatrudnionych pracowników i treść ich zeznań co do faktu zużywania paliwa nie może się przyczynić do zwiększenia ilości posiadanego sprzętu i samochodów czy też określenia norm spalania paliwa; - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. do rozliczeń zużytego paliwa przez urządzenia zasilane paliwem przyjął normy zadeklarowane przez Spółkę; - przyjmując jako wiarygodne normy spalania paliwa przez pojazdy marki Fiat Seicento podane przez dealera tych aut (na poziomie 6 litrów na 100 km), organ pierwszej instancji przyjął wartość najkorzystniejszą dla Spółki, bowiem jak wynika z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony skarżącej pojazdy były wykorzystywane głównie do pokonywania tras w cyklu pozamiejskim, gdzie norma spalania wynosi mniej tj. 4,7 litra na 100 km; - nierealne, a z pewnością nieudowodnione przez stronę były okoliczności podnoszone przez Spółkę w zakresie ilości godzin pracy urządzeń zasilanych paliwem (16 godzin), pokonywanie dziennie 1.000 km przez pojazdy służbowe (w tym w niedziele i święta), czy wykonywania prac terenowych przez samego prezesa Spółki pomimo zatrudniania 150 czy nawet 300 pracowników; - w zakresie sezonowego wyjkorzystania urządzeń zasilanych paliwem odniesiono się wyłącznie do 4 rodzajów urządzeń (odśnieżarek - październik 2006r. i kwiecień 2007r.; kosiarek - grudzień 2006r., styczeń, luty i marzec 2007r.; glebogryzarki i wertykluatora - grudzień 2006r., styczeń i luty 2007r.); - długość pokonywanych tras przez samochody służbowe na poziomie 1.760,4 km miesięcznie przyjęto na podstawie zeznań świadków; - uwzględniono w miesiącu październiku 2006r. możliwość zmagazynowania 4.875 litrów paliwa; - oceniono zasadność tez strony o ewentualnych kradzeżach paliwa dokonywanych przez pracowników i wskazano, że gdyby uznać twierdzenia strony w tym zakresie to ilość skradzionego, rozlanego i wyparowanego paliwa byłaby ponad 2-krotnie wyższa od faktycznie zużytego. Nie budzą wątpliwości także ustalenia dokonane przez organy i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Pana K. K.. Prawidłowo ustalono, iż dotyczą one czynności faktycznie niezrealizowanych. W związku z tym rzeczowe, spójne i logiczne były ustalenia organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, iż wiarygodne były dowody przedstawione powyżej potwierdzające zasadność zakwestionowania podatku naliczonego. Także dobór dowodów w niniejszym postępowaniu był właściwy (świadkowie, ewidencje, dokumenty), ocena materiały dowodowego została dokonana wszechstronnie, spójnie i logicznie. Należy podkreślić, iż organy w uzasadnieniach decyzji szczegółowo i kompleksowo odniosły się do poszczególnych dowodów, wskazały na fakty, które uznały za udowodnione, na dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zatem trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń i okoliczności. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego i prawnego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak już wskazano powyżej uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będące w części powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny. 6.4. Zważywszy na powyższe nie jest uzasadniony zarzut związany z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona skarżąca nie mogła wykorzystać zakupionego paliwa w ilości wynikającej z rozliczonego podatku naliczonego zasadnie powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliw (benzyny oraz gazu LPG), które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobnie w zakresie faktur dotyczących czynności faktycznie niezrealizowanych wystawionych przez firmę K. K. prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 6.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. 6.6. Końcowo należy wskazać, iż zarzut związany z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedawnienia, w sytuacji gdy nie zaszły przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle uzasadniony. Przy tym nie ulega wątpliwości, iż orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił kwestię przedawnienia wskazując w uzasadnieniu wyroku, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a także do jego zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. 6.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.