I FSK 2153/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 127/23 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za listopad i grudzień 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. zs. w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. T. z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 18 września 2023 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 127/23. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 listopada 2022 r. w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (dalej: różnica podatku) w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) wykazanego w deklaracji za marzec 2022 r. na poczet zaległości w tym podatku za listopad i grudzień 2021 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. 2. Stan sprawy. 2.1. Z akt sprawy, do czego nawiązano w postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., wynikało w szczególności, że: 1) w dniu 23 grudnia 2021 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2021 r. wykazując różnicę podatku w podatku VAT do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 1.233.496 zł; 2) następnie Spółka trzykrotnie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r., a to w dniu: 18 stycznia 2022 r. - wykazując niższą kwotę do zwrotu niż w deklaracji pierwotnej, tj. w wysokości 1.021.340 zł [zwrot ten został zaliczony z tym dniem w całości na zaległości Spółki inne niż objęte niniejszą sprawą - przyp. NSA]; 24 marca 2022 r. - wykazując kwotę do zwrotu w tej samej wysokości co we wcześniejszej korekcie deklaracji, czyli 1.021.340 zł; 17 czerwca 2022 r. - wykazując niższą kwotę do zwrotu niż we wcześniejszej korekcie deklaracji, tj. 670.028 zł (w ten sposób ujawniła się zaległość w podatku VAT za listopad 2021 r. w kwocie 351.312 zł [1.021.340 zł - 670.028 zł]); 3) z kolei w dniu 25 stycznia 2022 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2021 r. wykazując różnicę podatku w podatku VAT do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 2.047.496 zł [zwrot ten został zaliczony z tym dniem w całości na zaległości Spółki inne niż objęte niniejszą sprawą - przyp. NSA]; 4) następnie Spółka w dniu 17 czerwca 2022 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r., wykazując niższą kwotę do zwrotu niż w deklaracji pierwotnej, tj. w wysokości 480.924 zł (w ten sposób ujawniła się zaległość w podatku VAT za grudzień 2021 r. w kwocie 1.566.572 zł [2.047.496 zł - 480.924 zł]); 5) ponadto w dniu 25 kwietnia 2022 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2022 r. wykazując różnicę podatku w podatku VAT do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 1.434.728 zł. 2.2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie (dalej: Naczelnik US) postanowieniem wydanym w dniu 28 czerwca 2022 r., zaliczył wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. kwotę zwrotu różnicy podatku odpowiednio na ujawnione wyżej w związku ze złożonymi w dniu 17 czerwca 2022 r. korektami deklaracji zaległości w podatku VAT za listopad i grudzień 2021 r. (tj. na całą należność główną za listopad 2021 r. - 351.312 zł i część należności głównej za grudzień 2021 r. - 1.066.175 zł, oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, tj. odpowiednio 4.447 zł i 12.794 zł [liczone od dnia 18 stycznia 2022 r. za listopad 2021 r. i od dnia 24 stycznia 2022 r. za grudzień 2021 r., w obu przypadkach do dnia 25 kwietnia 2022 r. włącznie [pozostała kwota zaległości za grudzień 2021 r. nie była objęta tym postanowieniem, a podano w jego uzasadnieniu, że została pokryta z wpłat Spółki dokonanych w czerwcu 2022 r. - przyp. NSA). 2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. 2.3.1. Organ drugiej instancji stwierdził, że przy zaliczeniu wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku VAT za marzec 2022 r. na poczet zaległości podatkowych uwzględniona została kolejność ich powstania. Skutkowało to dokonaniem zaliczenia tej kwoty zwrotu na poczet najstarszych - w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu - zaległości, a więc za listopad i grudzień 2021 r. Natomiast w zakresie zastrzeżeń Spółki odnoszących się do innych elementów, które jej zdaniem miały znaczenie i winny współtowarzyszyć lub zasadniczo wyprzedzać proces zaliczenia zwrotu różnicy podatku za marzec 2022 r. objęty postanowieniem Naczelnika US wydanym w dniu 28 czerwca 2022 r., Dyrektor IAS wyjaśnił i przyjął: 1) w kwestii sposobu zaliczenia kwoty 29.378 zł wpłaconej przez Spółkę w dniu 20 maja 2022 r. według niej na zaliczkę w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za kwiecień 2022 r., że: - wykraczała ona poza niniejsze postępowanie, ale niezależnie od tego opierała się na niezasadnym założeniu, gdyż w opisie przelewu tej kwoty podano, że dotyczy podatku VAT za kwiecień 2022 r. a nie CIT jak twierdziła Spółka; - przywołana wpłata została zaliczona na poczet zaległości w tym samym podatku VAT z tytułu dodatkowego zobowiązania za styczeń 2018 r., co wiązało się i było następstwem wydania w dniu 31 maja 2022 r. decyzji określającej to dodatkowe zobowiązanie; - okoliczność niewydania postanowienia zaliczającego tę wpłatę w taki właśnie sposób nie mogła podlegać rozpatrzeniu w ramach niniejszej sprawy; 2) w kwestii braku zaliczenia na poczet zaległości Spółki "niestwierdzonych nadpłat" w podatku VAT za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r., że: - wynikało to z braku ich odpowiedniego stwierdzenia, a to z tej przyczyny, że Spółka za rzeczone okresy rozliczeniowe do skorygowanych deklaracji [wówczas złożonych jako ostatnie z korekt odpowiednio w dniu 9 czerwca 2021 r. za listopad 2020 r. oraz w dniu 29 kwietnia 2022 r. za styczeń 2021 r., w których wykazała zobowiązania podatkowe w podatku VAT w niższej wysokości niż wcześniej zadeklarowała za te okresy rozliczeniowe - przyp. NSA] nie przedłożyła wniosków o stwierdzenie nadpłat z tym związanych; - złożenie samej korekty deklaracji przez podatnika, który uważa, że w pierwotnej deklaracji wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powoduje wątpliwości co do prawidłowości takiej korekty, przez co nie może ona stanowić podstawy do zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. 2.3.2. Nadto, Dyrektor IAS poinformował, że wyrażony w piśmie z dnia 11 lipca 2022 r. wniosek Spółki o zaliczenie nadpłat powstałych po korektach deklaracji za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r. (oraz za inne jeszcze miesiące) na poczet istniejących oraz przyszłych jej zobowiązań podlegał będzie załatwieniu przez Naczelnika US. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki uznając, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku VAT za marzec 2022 r., wykazanej w złożonej w dniu 25 kwietnia 2022 r. deklaracji, na poczet zaległości w tym podatku za listopad i grudzień 2021 r., ujawnionych w wyniku złożenia w dniu 17 czerwca 2022 r. korekt deklaracji za te miesiące (obniżających kwoty zwrotów uprzednio już zwrócone poprzez ich zaliczenie na inne zaległości Spółki), oraz odsetek za zwłokę od zaległości objętych tą sprawą liczonych według podanych w postanowieniu dat, było prawidłowe i zasadne. 2.4.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd przyjął również i stwierdził, że: - postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p.; - ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania); - ze względu na charakter postępowania w tym przedmiocie nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych; - poza kontrolowaną sprawą pozostawały kwestie zaliczenia wpłaty Spółki z dnia 20 maja 2022 r., jak też objęte jej pismem z dnia 11 lipca 2022 r. (oprócz zażalenia na postanowienie z dnia 28 czerwca 2022 r.) wnioski o zaliczenie nadpłat powstałych po korektach deklaracji za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r. (oraz za inne jeszcze miesiące) na poczet istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych, które podlegają załatwieniu zgodnie z właściwością przez Naczelnika US w odrębnych postępowaniach. 2.4.2. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji odnotował, że: - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawidłowe było działanie organu w zakresie braku zaliczenia podnoszonej przez Spółkę nadpłaty w podatku VAT za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r., a to z powodu nieprzedłożenia przez nią do złożonych korekt za te okresy rozliczeniowe wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ramach art. 75 § 3 O.p.; - rację miała Skarżąca, że ustawodawca w przepisach dotyczących postępowania nadpłatowego nie posługuje się terminami jak "nadpłaty bezsporne" lub "niestwierdzone nadpłaty"; - w sprawie Spółki istotne jednak było to, i na tym zasadzała się również argumentacja odnośnie do konieczności złożenia wraz z korektą deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego zabrakło w tym przypadku; - brak bowiem wyraźnego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w dacie, kiedy składała ona skorygowane deklaracje, uniemożliwiał wszczęcie postępowania w tym przedmiocie przez organ podatkowy; - w rozpoznanej sprawie niesporna zaś pozostawała okoliczność, że Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r.; - stwierdzenie nadpłaty wymaga natomiast zachowania określonego trybu, co odnosi się także do stosowania art. 74a O.p. 3. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 3.1. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Domagała się również przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi: - w sferze prawa materialnego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo naruszeń tego prawa w zakresie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 i § 3 oraz art. 76 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zastosowania mechanizmu zaliczenia nadpłat z urzędu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1) niezbędne jest uprzednie złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku, gdy nadpłata ta wynika z korekty deklaracji VAT (art. 75 § 3). Sąd powinien zauważyć, że w art. 74a i art. 75 § 2 O.p. uregulowane są różne tryby dotyczące nadpłat. Tryb z art. 75 § 2 O.p. dotyczy stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika, przy czym § 3 tego przepisu reguluje sposób skorzystania przez podatnika z tego uprawnienia (wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie wniosku). Z kolei w art. 74a O.p. uregulowano tryb określenia nadpłaty przez organ podatkowy z urzędu. Te dwa tryby mogą być stosowane do tożsamych zdarzeń (z wyjątkami), ale różnica występuje w sposobie wszczęcia postępowania (na wniosek, z urzędu). Natomiast w art. 76 § 1 O.p. wskazano sposób rozliczenia nadpłat, o których istnieniu organ podatkowy ma wiedzę, określonych zgodnie z art. 74a O.p. albo stwierdzonych według art. 75 O.p. Nie można twierdzić, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, że do zaliczenia nadpłat, innych niż wymienione w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., na poczet zaległości podatkowych, niezbędny jest wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłat w podatku, w sytuacji gdy o ich istnieniu organ podatkowy wie z urzędu; 2) art. 74a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy w sytuacji Skarżącej nie może określić z urzędu wysokości nadpłaty, nawet jeśli wie o niej z urzędu. Według Sądu organ podatkowy może stwierdzić istnienie takiej nadpłaty wyłącznie wtedy, gdy podatnik wraz z korektą deklaracji podatkowej złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W wyniku takiej wykładni Sąd faktycznie zaaprobował jako realnie istniejące pojęcie "niestwierdzonych nadpłat", mimo braku w Ordynacji podatkowej mechanizmu różnicującego nadpłaty na stwierdzone i niestwierdzone. Sąd powinien zauważyć, że w art. 74a i art. 75 O.p. chodzi o różne tryby służące do wszczęcia postępowania w sprawie istnienia nadpłat i ich rozliczenia - nie są to tryby nawzajem się wykluczające, tj. mogą one dotyczyć tej samej kwoty, ale różnią się sposobem wszczęcia postępowania dotyczącego nadpłaty; 3) art. 74a i art. 75 § 3 w związku z § 4 i § 4a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tryb uregulowany w art. 74a O.p. dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty przez organ podatkowy w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co czyni zbędne uregulowania z art. 75 § 4a O.p.; 4) art. 76 § 1 w związku z art. 74a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych w odniesieniu do nadpłat podatku VAT za listopad 2020 r. i za styczeń 2021 r. wymaga uprzedniego złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie tych nadpłat za te okresy. Bez tego wniosku kompensata rzeczonych nadpłat z zaległościami jest według Sądu niemożliwa. Tymczasem w art. 76 § 1 O.p. nie ma wymogu uprzedniego stwierdzenia nadpłat na wniosek podatnika, wprost przeciwnie w tym przepisie wprowadzono automatyzm w zakresie rozliczania nadpłat z zaległościami podatkowymi. Jest to dokonywane z urzędu. Wystarczy samo istnienie nadpłat, aby automatycznie zostały one skompensowane z zaległościami. Wiedzę o istnieniu nadpłat organ podatkowy zdobywa albo wskutek zastosowania trybu wnioskowego z art. 75 § 2 O.p. albo trybu z urzędu z art. 74a O.p. (z wyjątkiem sytuacji wskazanych art. 73 § 2 i art. 74, które mogą być stwierdzone w trybie wnioskowym). Zatem, w przypadku, gdy organ wie o istnieniu nadpłat, wydane przez niego postanowienie (art. 76a § 1 O.p.) powinno odzwierciedlać wykonanie czynności rachunkowo-technicznej kompensaty wszystkich istniejących nadpłat z zaległościami, a nie tylko przez niego wybranych, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie; 5) art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. przez niezastosowanie i uzależnienie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych od wniosku podatnika, gdy takie zaliczenie w stosunku do nadpłat wskazanych w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. następuje automatycznie z dniem powstania nadpłaty. Z art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. wyraźnie wynika, że są dwie daty zaliczenia nadpłat na poczet zaległości: jedna w dacie powstania nadpłaty (w sytuacji wskazanej w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p.), druga w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Żadna z tych dat nie ma pierwszeństwa, a zastosowanie daty z konkretnego punktu art. 76a § 2 O.p. zależy od przypadku odnoszącego się do nadpłaty; 6) art. 75 § 2 i § 3 w związku z art. 74a oraz art. 76 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje obowiązek złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet, gdy istnienie nadpłaty jest oczywiste dla organu podatkowego i powinien on - działając zgodnie z art. 74a O.p. - z urzędu określić wysokość nadpłaty. Sąd powinien zauważyć, że zastosowanie art. 76 § 1 O.p. nie jest uzależnione od uprzedniego skorzystania przez podatnika z regulacji zawartej w art. 75 § 3 O.p.; - w sferze przepisów postępowania naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo naruszeń proceduralnych w zakresie: 7) art. 120-122, art. 124 i art. 127 O.p. w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało niezbicie, że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji istniały także inne nadpłaty niż wskazane w tym postanowieniu, które z urzędu były skompensowane z zaległościami, czego organy podatkowe nie uznały w swoich rozstrzygnięciach. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ograniczył rozpoznanie skargi Spółki wyłącznie do rozliczenia zaległości w podatku VAT za listopad i grudzień 2021 r. wraz z odsetkami. Natomiast nie uwzględnił, że przedmiotem sporu między Spółką a organami podatkowymi nie było rozliczenie tej nadpłaty z zaległościami, ale pominięcie przez organy podatkowe: a) przy rozliczaniu nadpłat z zaległościami innych nadpłat niż nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku VAT za marzec 2022 r., czyli nadpłat w podatku VAT za listopad 2020 r. i za styczeń 2021 r., b) kolejności rozliczania poszczególnych nadpłat z zaległościami, uregulowanej w art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., a to ona ma ogromny wpływ między innymi na wskazanie terminu, od którego należy liczyć odsetki od zaległości, c) rozliczenia zaległości wynikających z deklaracji VAT za listopad i grudzień 2021 r. z nadpłatami w podatku VAT za listopad 2020 r. i za styczeń 2021 r. Skompensowanie tych zaległości z nadpłatami w kolejności wskazanej w art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. spowodowałoby, że nadpłata wynikająca z deklaracji VAT za marzec 2022 r. zaliczona zostałaby na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2022 r.; 8) art. 120-122, art. 124 i art. 127 O.p. w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynikało, że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji istniały także inne nadpłaty niż wskazane w tym postanowieniu, które nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu organów obu instancji, co uznał Sąd za prawidłowe, przez co faktycznie zaakceptował istnienie "niestwierdzonych nadpłat"; 9) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i art. 3 § 1 P.p.s.a. przejawiające się tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uchylił postanowienia organu odwoławczego, mimo że organ ten błędnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy było ono wadliwe i powinno zostać uchylone w całości, gdyż zostało wydane z błędną podstawą prawną w odniesieniu do kwestii dotyczącej wymogu, aby nadpłata była bezsporna; 10) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która uzasadniała pominięcie przez organy podatkowe informacji o kompensacie istniejących nadpłat w podatku VAT za listopad 2020 r. i za styczeń 2021 r. z zaległościami Spółki, a także wadliwe, wybiórcze przedstawienie w nim stanu faktycznego sprawy przy pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w skardze, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu dokonanie właściwej kontroli wydanego wyroku. 3.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. Dyrektora IAS reprezentował zawodowy pełnomocnik, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.4. Na przywołanej wyżej rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny połączył dotyczące Spółki i tożsamej problematyki prawnej sprawy o sygn. akt: I FSK 1101/23, I FSK 2153/23, I FSK 616/24 oraz I FSK 243/26 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2.1. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji na temat przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 4.2.2. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. pozostawały ze sobą powiązane. Autor skargi kasacyjnej upatrywał bowiem po stronie Sądu pierwszej instancji co do zasady naruszeń przepisów postępowania jako wynikających z błędnego rozumienia i zastosowania prawa materialnego. Biorąc to pod uwagę, komentarz wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny mógł również przebiegać w formule adekwatnej (analogicznej) do problematyki spornej, a tylko niekiedy przybrać postać bardziej sprecyzowanej normatywnie wypowiedzi. 4.3. Przede wszystkim skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł wywołać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. postawiony w sposób samodzielny, czyli bez powiązania go bezpośrednio z innymi przepisami. 4.3.1. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. 4.3.2. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast odrębnym zagadnieniem było to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu: wyroku oddalającego skargę Spółki) było umotywowane w sposób dla strony zadawalający. Kwestia jednak ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, analogicznie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż próbował to czynić autor skargi, tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził, a zwłaszcza aby z tego powodu nie był w stanie dokonać kontroli instancyjnej zapadłego orzeczenia. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalały przy tym wnioskować, że również sama Spółka w gruncie rzeczy nie napotkała istotnych trudności w zidentyfikowaniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, czy ocen prawnych bazujących na wskazanej podstawie. Obie te płaszczyzny Spółka poddała bowiem merytorycznej, aczkolwiek nie zawsze spójnej, krytyce. Co jednak najistotniejsze, motywy orzeczenia w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych zostały nakreślone przez Sąd pierwszej instancji w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Spółki, o czym będzie mowa także w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Wobec powyższego zastrzeżenia Skarżącej wyartykułowane na tle "solowo" powołanego art. 141 § 4 P.p.s.a. były nieusprawiedliwione. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć zwalczaniu poprawności stanowiska prawnego wyrażonego w motywach pisemnych zaskarżonym wyroku. 4.4. Odniesienie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych należało poprzedzić kilkoma uwagami porządkującymi. 4.4.1. Po pierwsze, sprawa sądowoadministracyjna poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uwzględniając jej okoliczności i uwarunkowania, nie dotyczyła - odmiennie niż kilkukrotnie wyrażono to w skardze kasacyjnej - zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za marzec 2022 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki oraz odsetek (wskazanych co do okresów i kwot wprost w postanowieniu Naczelnika US wydanym w dniu 28 czerwca 2022 r.). W deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r., złożonej przez Spółkę w dniu 25 kwietnia 2022 r., wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za objęty deklaracją okres rozliczeniowy, czyli różnicę podatku, w tym przypadku do zwrotu tzw. bezpośredniego (na jej rachunek bankowy). Tego rodzaju wynik rozliczenia w podatku VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów podatkowych, lecz kwotą przypadającą do zwrotu podatnikowi podatku VAT (co do zasady), stanowiąc element konstrukcyjny tego podatku jako podatku od wartości dodanej, neutralnego dla podmiotów gospodarczych nim objętych. W konsekwencji to owa kwota zwrotu została z urzędu zaliczona na zaległości i odsetki od nich. Zrównywanie zatem w wywodach skargi kasacyjnej kwoty różnicy podatku do zwrotu z nadpłatą było nieuprawnione oraz mogło prowadzić do mylących i niewłaściwych zarazem wniosków. Częściowo bowiem inny reżim prawny przypisany jest zwrotowi podatku VAT a inny nadpłacie podatku VAT, zwłaszcza jeśli chodzi o identyfikowanie podstawy (aktu, stanu), która dopiero może stanowić wyraz ich istnienia w sensie prawnym, czyli źródłowy ich przejaw. 4.4.2. Po drugie, rzeczona sprawa podatkowa nie dotyczyła również bezpośrednio zaliczenia "nadpłat" mających stanowić efekt/następstwo złożonych przez Spółkę (odpowiednio w dniu 9 czerwca 2021 r. i w dniu 29 kwietnia 2022 r.) korekt deklaracji VAT-7 w podatku VAT za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r. (oraz ewentualnie nadpłat za inne jeszcze miesiące) na poczet wymienionych w wydanym postanowieniu zaległości podatkowych i odsetek od nich, ujawnionych z kolei na skutek złożonych w dniu 17 czerwca 2022 r. korekt deklaracji VAT-7 w podatku VAT za listopad 2021 r. (trzecia korekta) i grudzień 2021 r. (pierwsza korekta). Postanowienie Naczelnika US z dnia 28 czerwca 2022 r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., nie zawierało w sobie zaliczenia jakiejkolwiek nadpłaty. 4.4.3. Po trzecie, sprawa w przedmiocie zaliczenia z urzędu kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku VAT za marzec 2022 r. na wspomniane wyżej zaległości w tym samym podatku z innych okresów rozliczeniowych i odsetki z nimi związane, nie dotyczyła i jako taka nie mogła dotyczyć bezpośrednio - mocno eksponowanej w skardze kasacyjnej - problematyki z zakresu zachowania/niezachowania trybów właściwych do stwierdzenia nadpłaty, określenia nadpłaty, sposobu wykazywania nadpłaty, czy roli jaką na tych polach ma/miał ewentualnie podatnik (tu: Spółka) albo organ podatkowy, w ramach działań wnioskowych lub działań z urzędu. Wprawdzie pewien zakres wypowiedzi plasowanych w kontekście ewentualnych "nadpłat" mających stanowić efekt/następstwo złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 w podatku VAT za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r. musiał się pojawić, ale nie w takiej roli i znaczeniu jakiego oczekiwała Spółka. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydawane z urzędu postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku czy zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych lub przyszłych zobowiązań podatkowych, odzwierciedla i potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p., na datę jego wydania. Ma ono zatem charakter stricte formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu zwrotu podatku, nadpłaty podatku, zaległości podatkowej czy zobowiązań podatkowych. Ze względu na charakter postępowania w tym przedmiocie nie można w jego ramach rozstrzygać zagadnień materialnoprawnych dotyczących tych wszystkich elementów, które składają się na konkretne zaliczenie. W postępowaniu zaliczeniowym w szczególności nie stwierdza się nadpłat, ani nie określa się nadpłat. Należy jedynie poprzestać na ustaleniu czy istnieją te wymienione kategorie podatkowe (nadpłata, zwrot, zaległość etc.) w oparciu o źródła (akty/stany) je statuujące i stosowanie do tego dokonać zaliczenia. 4.4.4. Po czwarte, skarga kasacyjna w gruncie rzeczy nie podważała jako takiej prawidłowości zaliczenia przedstawionego w wydanym postanowieniu, czyli tego co faktycznie w nim zostało ujęte po stronie zwrotu różnicy w podatku VAT, zaległości w podatku VAT, odsetek od tych zaległości, jak również dat towarzyszących ustaleniom niezbędnym przy tego rodzaju zaliczeniu. Gdyby na tym poprzestać, to należałoby już w tym miejscu stwierdzić, że skarga kasacyjna nie dostarczyła zarzutów i argumentów świadczących o nieuprawnionym oddaleniu skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., ocenione jako odpowiadające prawu. 4.4.5. Po piąte, z perspektywy kasacyjnej Spółki kluczowy jednak problem widziany w skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie zaliczenia dokonanego przez organ podatkowy na gruncie jej rozliczeń w zakresie podatku VAT, sprowadzał się do tego, czego w wydanym postanowieniu nie było. Innymi słowy, Skarżąca wadliwości prawnej zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US, upatrywała w tym, że dokonane zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku VAT (mylnie nazywane w skardze kasacyjnej "nadpłatą") powinno najpierw uwzględnić istniejące - według zapatrywań Spółki - w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji inne, wcześniejsze nadpłaty, tj. w podatku VAT za listopad 2020 r. i za styczeń 2021 r. Takie zaś ujęcie rzutowałoby na wskazanie właściwego dla nich terminu, od którego należy liczyć odsetki od zaległości za listopad i grudzień 2021 r., oraz - po skompensowaniu tych zaległości wskazanymi tu nadpłatami - spowodowałoby, że "nadpłata wynikająca z deklaracji VAT za marzec 2022 r. zaliczona zostałaby na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2022 r.". 4.4.6. Podsumowując, sprawa poddana kontroli sądowej nie obejmowała rozdysponowania w formie zaliczenia z urzędu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku). Takie zaliczenie urzędowe jest bowiem zarezerwowane do stanu realnie już zidentyfikowanej nadpłaty na podstawie źródła służącego do jej potwierdzenia, a nie stanu, w którym dopiero potencjalnie można mówić o nadpłacie, która jednak nie przybrała jeszcze takiego potwierdzającego ją wyrazu. 4.5. W ślad za tym odnotowania wymagało, że Spółka przez sam fakt złożenia korekt deklaracji VAT-7 podatku VAT za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r. [notabene kilkukrotnie przez nią poprawianych i nadal zapowiadanych w uzasadnieniach przyczyn złożenia korekt - przyp. NSA], wywodziła, że ma nadpłatę (z uwagi na wykazanie zobowiązań podatkowych w niższej wysokości niż wcześniej zadeklarowała za te okresy rozliczeniowe) i tę nadpłatę - jej zdaniem - organ podatkowy mając o niej wiedzę winien z urzędu określić w trybie art. 74a O.p., a nie wymagać wniosku Spółki złożonego w trybie art. 75 § 2 O.p., i w konsekwencji rozliczyć ją w ramach spornego postępowania zaliczeniowego. Przypomnieć zatem wypadało, że do dnia wydania przez Naczelnika US postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu na zaległości i odsetki, tj. do 28 czerwca 2022 r.) organ podatkowy nie określił nadpłaty w trybie art. 74a O.p., w drodze wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie. Z kolei Spółka, mimo złożenia deklaracji korygujących wysokość zobowiązań podatkowych (w dniu 9 czerwca 2021 r. za listopad 2020 r. i w dniu 29 kwietnia 2022 r. za styczeń 2021 r.), do momentu wydania wspomnianego postanowienia nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 O.p., który byłby wówczas odpowiednio przeprocedowany w tym przedmiocie, prowadząc do bezdecyzyjnego albo decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Natomiast złożony już po tej dacie wniosek Spółki z dnia 11 lipca 2022 r. o zaliczenie nadpłat powstałych po korektach deklaracji za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r. na poczet istniejących i przyszłych zobowiązań miał dopiero podlegać załatwieniu przez Naczelnika US. Wcześniej już wyjaśniono, że prowadzone w trybie art. 76 § 1 O.p. postępowanie w sprawie o zaliczenie nadpłaty w podatku, czy odpowiednio w tym trybie w związku z art. 76a § 1 O.p. w sprawie o zaliczenie zwrotu podatku, nie jest właściwe do tego, aby w nim można było niejako przy okazji stwierdzić nadpłatę lub określić nadpłatę, niezależnie nawet od tego jaki tryb, forma prawna czy czynność faktyczna miałaby być do tego właściwa. Wszystko to prowadziło zatem do wniosku, że kwestia ewentualnych nadpłat w podatku VAT upatrywanych przez Spółkę jako następstwo skorygowanych deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r. nie była i nie mogła być rozstrzygana w sprawie o zaliczenie, którą poddano kontroli sądowej i jako taka wówczas pozostawała otwarta (nieprzesądzona przez organ podatkowy). Jak już była o tym mowa, sprawa o zaliczenie z urzędu nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych ma co do zasady charakter rachunkowo-techniczny. Sprawa ta nie jest więc tą, w której przesądza się czy, a jeśli tak, to ile jest nadpłaty. Oddaje ona fakty i inne zdarzenia prawnie znaczące w momencie rozstrzygania o zaliczeniu. Z tej perspektywy kluczowe pozostają stan jednoznaczności co do wysokości nadpłaty i podstawy umożliwiającej jej zidentyfikowanie, świadczące o jej faktycznym istnieniu. 4.6. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano różne źródła/ zdarzenia, które mogą stanowić o istnieniu nadpłaty. Mowa tu w szczególności o przepisach art. 73, art. 74, art. 74a, czy art. 75 O.p. W ramach tych właśnie przepisów prawodawca podatkowy określił czas oraz sposób identyfikowania nadpłaty mając na uwadze między innymi rodzaj podatku, okoliczność składania deklaracji/zeznań podatkowych, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W kontekście podatków objętych obowiązkiem składania deklaracji/zeznania podatkowego do powstania nadpłaty odnoszą się przepisy art. 73 § 2 pkt 1-3 O.p. (odpowiednio zeznanie roczne dla podatników podatku dochodowego, deklaracja podatku akcyzowego oraz deklaracja o wpłatach z zysku za rok obrotowy, które same w sobie wyrażają nadpłatę) oraz art. 74 pkt 1 O.p., w którym wysokość nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia krajowego lub unijnego Trybunału podatnik określa we wniosku o jej zwrot składając równocześnie deklarację podatkową. Natomiast w przypadkach niewymienionych w powyższych przepisach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, o czym stanowi art. 74a O.p. Ostatni z przypadków dotyczy zaś wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z towarzyszącą jemu korektą deklaracji/zeznania. Zgodnie bowiem z art. 75 § 2 i § 3 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom; jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Systemowe odczytanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady możliwość identyfikacji danej kwoty jako wykazanej/powstałej i istniejącej zarazem nadpłaty w określonej kwocie zasadza się na samej deklaracji/zeznaniu (ich korektach) tylko w odniesieniu do przypadków wymienionych w art. 73 § 2 pkt 1-3 O.p. albo wniosku o jej zwrot, który towarzyszy deklaracji lub jej korekcie. 4.7. W realiach rozpoznanej sprawy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniała żadna z okoliczności przewidziana wymienionymi wyżej przepisami w zakresie źródła pozwalającego zidentyfikować stan powstania i istnienia nadpłaty w określonej kwocie. Na podstawie samych kilkukrotnych korekt deklaracji w podatku VAT za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r., składanych w krótkich odstępach czasu, gdzie na dodatek w polu uzasadnienie przyczyn korekty Spółka informowała między innymi o planowanych dalszych jeszcze zmianach w rozliczeniach podatkowych za te okresy rozliczeniowe, nie sposób było przyjąć, że już ówcześnie wynikały z nich bezsporne kwoty nadpłat wymagające rozliczenia w trybie art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1O.p. Podkreślić trzeba było i to, że podatek VAT nie został objęty art. 73 § 2 O.p. Przepis ten w pkt 1-3 odnosi się do innych podatków. W sprawie nie stwierdzono także ziszczenia się przesłanek przewidzianych w art. 74 pkt 1 O.p. w zakresie łącznego wymogu określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot i złożenia skorygowanej deklaracji. Z akt sprawy nie wynikało również, aby wysokość nadpłaty została już określona przez organ podatkowy w trybie art. 74a O.p. Wreszcie w analizowanym przypadku nie mieliśmy do czynienia z trybem przewidzianym w art. 75 § 2 i § 3 O.p., ponieważ Spółka nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie korekty deklaracji. Uważała bowiem, że wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie musi składać. Biorąc zatem powyższe pod uwagę w postępowaniu przed organami podatkowymi nie sposób było przyjąć, że w tej sprawie wystąpił taki stan, który świadczył o istnieniu odpowiednio zidentyfikowanej i wiadomej kwotowo nadpłaty, która powinna podlegać zarachowaniu przed dokonaniem zaliczenia kwoty zwrotu. 4.8. Taka ocena znajduje dodatkowe potwierdzenie w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu nadpłat. Przepisy te nawiązują do określonych sytuacji prawnopodatkowych związanych z powstaniem nadpłat, a więc wyrażania się powstałych nadpłat w przedstawionych wyżej formułach (zob. np. art. 77 § 1 pkt 2, pkt 4, pkt 4a, pkt 5 O.p.). Przypadki zaś zaliczenia nadpłat i zwrotu nadpłat od strony źródła świadczącego o ich istnieniu należy traktować równoważnie. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. w zależności od tego czy na stronie ciążą zaległe lub bieżące należności finansowe względem organów podatkowych, nadpłaty są z urzędu zaliczane na poczet tych zaległości lub bieżących zobowiązań, a w przypadku ich braku podlegają z urzędu zwrotowi (chyba że strona zawnioskuje o zaliczenie owych nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań). 4.9. Jeśli Spółka uważała, że jej dotychczasowe działania, z uwagi na stan rozliczenia podatku VAT wywołany złożonymi korektami za listopad 2020 r. i styczeń 2021 r., powinny były zostać uznane za podstawę do podjęcia przez organy podatkowe jakiś dodatkowych czynności, to należało rozważyć zastosowanie stosownych do tego środków prawnych, oczywiście powiązanych z posiadaną przez siebie legitymacją procesową w danym obszarze. 4.10. Dotąd rozważone pozwalało ocenić, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na zasadzie art. 184 ab initio P.p.s.a. (punkt 1 sentencji tego wyroku). 4.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS na rozprawie przed NSA był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie przywołanych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł). s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA M. Kołaczek NSA H. Sęk (spr.)