I FSK 1323/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 876/23 w sprawie ze skargi P. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 876/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w A. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 1 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2023 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję własną z 18 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 września 2021r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za sierpień 2016 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 września 2021 r., od której złożyła odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.). W ocenie skarżącej rażące naruszenie prawa polegało na tym, że "organ podatkowy nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane zeznania miały udowodnić hipotezy stawiane przez organ". Ponadto – zdaniem skarżącej – organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy tym samym naruszył przepisy art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. DIAS w Krakowie postanowieniem z 27 października 2022 r. zawiesił postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Na skutek złożonego zażalenia, DIAS w Krakowie postanowieniem z 17 stycznia 2023 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Głównym powodem uchylenia było niedostateczne wyjaśnienie, której decyzji (wydanej w I czy też w II instancji) dotyczy złożony wniosek o stwierdzenie nieważności. W odpowiedzi na wezwanie organu, spółka wyraźnie wskazała, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 8 września 2021 r. W związku z powyższym, DIAS w Krakowie decyzją z 18 maja 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, bowiem decyzja ta nie jest ostateczna, a w związku z tym nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie jej nieważności. Pismem z 31 maja 2023 r. spółka złożyła odwołanie, zarzucając, że w sprawie tej nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji bowiem jest ona ostateczna, a organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać żądanie strony. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z 1 sierpnia 2023 r. Organ podkreślił, że jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest czy nie była ostateczna, jest to wystarczający i w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 września 2021 r. nie może być zasadnie uznana za ostateczną, skoro w wyniku odwołania została ona utrzymana decyzją z 21 kwietnia 2022 r. w mocy, a następnie zaskarżona do Sądu (sprawa I SA/Kr 622/22 – nieprawomocny wyrok z dnia 7 grudnia 2022 r.). W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. W ocenie Sądu, organ trafnie zastosował art. 249 § 1 O.p. i mocą kontrolowanej decyzji odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji opisanej we wniosku, która nie była decyzją ostateczną. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem kontroli jest decyzja organu odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest rozstrzygnięciem co do meritum. W rozpoznanej sprawie organy nie zbierały dowodów, nie przeprowadzały postępowania merytorycznego i decyzje w pierwszej i drugiej instancji wydały po rozpoznaniu wniosku o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, który to tryb nie mógł być uruchomiony z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji objętej wnioskiem. Oznacza to, że pomimo niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązku określonego przez art. 200 § 1 O.p. nie stanowiło to w realiach tej sprawy uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. We wniesionej skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, formułując zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 248 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie przez Sąd I instancji, że przedmiotem wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna w sytuacji, gdy przepis art. 248 § 1 O.p. nie stanowi o stwierdzeniu nieważności decyzji wyłącznie mającej przymiot ostatecznej; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się uchybień w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez jedynie lakoniczne stwierdzenie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte zaniechując odniesienia się do okoliczności podnoszonych przez skarżącego kasacyjnie; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy podjął konieczne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie analizował udowodnienie danych okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sposób wnikliwy i rzetelny w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez Skarżącego kasacyjnie dowodu z zeznań świadka w osobie T. M. i B. W. na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to jest, czy spółka dochowała należytej staranności w VAT oraz dodatkowe ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. W zeznaniach w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji są one ze sobą sprzeczne, a co więcej zaniechał wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie T. M. i B. W.; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. poprzez uznanie, że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku polegającego na wyznaczeniu skarżącemu kasacyjnie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowiło w realiach niniejszej sprawy uchybienia, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy po pierwsze brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy z punktu widzenia jego wpływu na wynik sprawy stanowi nieuzasadnioną ingerencję w przysługujące stronie postępowania prawo, po drugie wynikający z art. 200 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego skorelowany jest z prawem strony postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po trzecie nie zaistniały przesłanki określone w art. 200 § 2 O.p. uprawniające organ podatkowy do niewykonania rzeczonego obowiązku; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że okoliczności sprawy zostały udowodnione, w sytuacji kiedy organ podatkowy nie dysponował aktami sprawy będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, a obejmującej decyzję z dnia 8 września 2021 r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych skarżącego kasacyjnie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120 O.p, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że decyzja odpowiadała prawu pomimo, że organ podatkowy zobowiązany był wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i oddaleniem skargi; 7) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 216 O.p poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie; 8) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 249 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że przedmiotowa norma uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sytuacji, gdy żądanie nie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lub Sąd Administracyjny nie oddalił skargę na tę decyzję; 9) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r. Nr 89 poz. 555; dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy Kodeks Karny Skarbowy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 83 poz. 930; dalej: K.k.s.) i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia decyzji i nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji; 10) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i wydanie wyroku przez Sąd I instancji bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy w sytuacji, w której Sąd I instancji nie dysponował pełnymi aktami sprawy. Brak dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego przed organem podatkowym, a obejmującej decyzję z dnia 8 września 2021 r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie; 11) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącemu zrozumienie motywów kwestionowanego rozstrzygnięcia. II. Na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 128 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna podczas, gdy z całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna, 2) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlegała oddaleniu. 3.1. Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 O.p. Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja, która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 O.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8.09.2021 r., od której służyło odwołanie, skutecznie wniesione przez skarżącego (rozpatrzone przez organy odwoławczy decyzja z dnia 29.03.2022 r.), nie ma przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p. w zw. z art. 247 § 1 O.p., co powoduje, że nie mogła być przedmiotem wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Przymiot ostatecznej miała jedynie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29.03.2022 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8.09.2021 r., lecz o stwierdzenie jej nieważności skarżący nie wnioskował, gdyż w toku rozpatrzenia sprawy spółka pismem z dnia 29.03.2023 r. wyjaśniła, że jej wniosek z dnia 17.09.2022 r. dotyczył decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8.09.2021 r., nr [...]. 3.2. Wbrew argumentacji skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 248 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Jak wskazano już wyżej, nadzwyczajna instytucja stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji mającej walor ostateczności. Przepis art. 248 § 1 O.p. należy odczytywać z uwzględnieniem art. 247 § 1 O.p., co oznacza, że w sytuacji gdy mowa w nim w nim o "nieważności decyzji", chodzi o decyzję w ujęciu przepisu poprzedzającego (art. 247 § 1 O.p.), tzn. decyzję ostateczną. Tymczasem w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostawał fakt, że strona domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 września 2021 r., wniosła od niej odwołanie. W konsekwencji, w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, przedmiotowa decyzja w żadnym wypadku nie była decyzją ostateczną, co wprost wykluczało możliwość uruchomienia wnioskowanego trybu nadzwyczajnego. 3.3. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. Nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. 3.4. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3.5. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje owego naruszenia w fakcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek swojego rozstrzygnięcia oraz, że uzasadnienie decyzji miało charakter lakoniczny i pomijało argumentację strony. Stanowiska tego nie sposób podzielić. Sąd pierwszej instancji, trafnie zaakceptował stanowisko organu, że na etapie badania dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ocenie podlegały wyłącznie kwestie formalne i procesowe, a nie merytoryczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lakoniczność uzasadnienia nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady przekonywania (art. 124 O.p.) czy wymogów konstrukcyjnych decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) w sytuacji, gdy organ w sposób jasny i jednoznaczny wskazał na brak procesowej możliwości merytorycznego badania sprawy z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych. Skoro istotą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że postępowanie nadzwyczajne w ogóle nie może zostać wszczęte, organ nie miał obowiązku, a wręcz nie był uprawniony do tego, aby odnosić się do materialnoprawnych zarzutów spółki zmierzających do ponownej oceny meritum sprawy. 3.6. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty dotyczące m.in. naruszenia przepisów postępowania, kompletowania materiału dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p.; art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.; art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 216 O.p Odmowa stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem rozstrzygnięciem formalnym, co oznacza, że organ podatkowy po ustaleniu tej kwestii nie był zobligowany do oceny przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a tym bardziej do badania kwestii, które zmierzały do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym do przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań ze świadka T. M. i B. W. 3.7. Za całkowicie chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p., którego skarżąca upatruje w niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p. aktualizuje się bowiem wówczas, gdy w sprawie faktycznie przeprowadzono postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wyłącznie formalny charakter rozstrzygnięcia, polegający na odmowie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. W konsekwencji nie istniał zebrany materiał dowodowy, do którego strona mogłaby się ustosunkować, co czyniło bezprzedmiotowym wyznaczanie terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. 3.8. Nie mógł odnieść też zamierzonego skutku, zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 249 § 1 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że organ podatkowy w ogóle nie stosował w niniejszej sprawie art. 249 § 1 O.p. jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, nie mógł go naruszyć ani poprzez błędną wykładnię, ani poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wymienione w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki stanowią jedynie wybrane, obligatoryjne przypadki, w których organ ma ustawowy obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Katalog ten nie ma jednak charakteru zamkniętego w tym sensie, że nie wyłącza odmowy wszczęcia postępowania z innych przyczyn. Jak trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania z tego powodu, że wskazana we wniosku decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 8 września 2021 r. nie posiadała przymiotu ostateczności (strona skutecznie wniosła od niej odwołanie). Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia był brak cechy ostateczności weryfikowanego aktu, dywagacje skarżącej kasacyjnie na temat zakresu stosowania art. 249 § 1 O.p. pozostawały całkowicie bezprzedmiotowe. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca zarzucała organowi podatkowemu uchybienie przepisom art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wywodzone przez stronę naruszenie wskazanych norm, nie mogło mieć miejsca, gdyż przepisy te w ogóle nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie były stosowane w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy strukturalne wymagane przez ustawodawcę, a motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, zostały przedstawione w sposób jasny, spójny i poddający się w pełni kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony skarżącej. Natomiast sama polemika z dokonaną przez ten Sąd oceną prawną, nie mogła odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, jako że odmienność interpretacyjna nie świadczy o wadliwości konstrukcyjnej uzasadnienia wyroku. 3.10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy na ich wadliwą konstrukcję. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia prawa materialnego w błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu art. 128 O.p., podczas gdy przepis ten ma charakter procesowy. W konsekwencji za całkowicie bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy procedury i odmówiły wszczęcia postępowania nadzwyczajnego z uwagi na brak ostateczności decyzji, nie ulega wątpliwości, że działały one na podstawie i w granicach prawa. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)