I FSK 2147/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 32/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0801-IOV.4103.43.2022 UNP: 0801-22-051438 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4036 (słownie: cztery tysiące trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 32/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 30 listopada 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, które zostały wydane w stosunku do E. sp. z o.o. (skarżąca spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 2. Sąd przyjął następujące okoliczności za podstawę wydania wyroku: W stosunku do skarżącej spółki organ pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 25 października 2016 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone spółce 9 grudnia 2016 r. W zarządzeniu wskazano zobowiązania w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. W zarządzeniu zabezpieczenia jako podstawę obowiązku objętego zabezpieczeniem wskazano decyzję z 15 września 2016 r., którą zabezpieczono na majątku spółki wskazane powyżej zobowiązania. Zdaniem organów podatkowych z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenie tj. 9 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zarządzeniu zabezpieczenia. 29 marca 2022 r. została wydana decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, którą określono wysokość zobowiązań skarżącej spółki w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. Decyzja ta została doręczona 13 kwietnia 2022 r. W ocenie organu drugiej instancji, skoro stosownie do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia nie uchyla skutków dokonanego na jej podstawie zabezpieczenia i co za tym idzie skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa mógł nastąpić z chwilą zakończenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego w sprawie nie wystąpiła przesłanka skutkująca dalszym biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. (zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). 3. Sąd w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 32/23 wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych następuje z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Dotyczy to także doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Dalszy bieg tego terminu następuje: - w dniu wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia – art. 70 § 7 pkt 4 O.p., - w dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p. dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa nastąpił z chwilą wygaśnięcia decyzji z 15 września 2016 r. w sprawie zabezpieczenia, co nastąpiło 13 kwietnia 2022 r. t.j. w dacie doręczenia decyzji wymiarowej. Sąd stanął na stanowisku, że wskazana w powołanym przepisie przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zachodzi w sytuacji, gdy dokonane przez organ zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oparte jest na decyzji w sprawie zabezpieczenia tych zobowiązań, o której mowa w przepisach art. 33 O.p. Zdaniem sądu przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, która jest wskazana w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma miejsce wtedy, gdy zabezpieczenie zobowiązań podatkowych nastąpiło nie w związku z decyzją wydaną na podstawie art. 33 O.p. lecz bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( art. 154 i nast. tej ustawy). Zdaniem sądu, skoro w niniejszej sprawie z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to decyzja organu pierwszej instancji i zaskarżona decyzja zostały wydane po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 32/23. Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 7 pkt 4 i 5 O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że na wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 4 O.p., decyzje organów obu instancji zostały po upływie terminów przedawnień zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 O.p., podczas gdy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, iż dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z doręczenia zarządzenia zabezpieczenia trwa do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.), a nie do momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a ponieważ nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego to w ocenie kasatora nie doszło również do przedawnień zobowiązań podatkowych. 2. Art. 145 § 3 P.p.s.a., będące konsekwencją naruszenia opisanego w pkt 1, tj. niesłuszne umorzenie postępowania administracyjnego przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy w sprawie zaistniały podstawy do merytorycznego rozpoznania, jako że nie miało miejsca przedawnienie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 7. W piśmie procesowym z 8 maja 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wskazał, iż doszło do pominięcia pisarskiego i zarzut pkt 1 skargi kasacyjnej brzmi: Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., strona przeciwna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 7 pkt 4 i 5 O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że na dzień wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 4 O.p., decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminów przedawnień zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 O.p. podczas, gdy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, iż dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z doręczenia zarządzenia zabezpieczenia trwa do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.), a nie do momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a ponieważ nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego to w ocenie kasatora nie doszło również do przedawnień zobowiązań podatkowych; 8. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. 9.2. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd prawny, według którego wskazana w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które uległy wcześniej zawieszeniu na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia t.j. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma miejsce wtedy, gdy zabezpieczenie zobowiązań podatkowych nie nastąpiło w wykonaniu decyzji zabezpieczającej, wydanej na podstawie przepisów art. 33 O.p. Zdaniem sądu wskazana w tym przepisie przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia występuje w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane wyłącznie na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. bez oparcia go o decyzję zabezpieczającą. W ocenie sądu w sytuacji, gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiła na podstawie art. 33d § 1 O.p. w celu wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 O.p., przesłanką dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy ta decyzja, jest wygaśnięcie tej decyzji (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.), a nie zakończenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w celu jej wykonania (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). 9.3. Powyższe tezy składające się na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji pozostają w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, której teza brzmi następująco: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)." Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2024 r., znak sprawy BO.511.16.2024, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?". 9.4. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 O.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji. 9.5. W uchwale tej wskazano też, że uregulowanie zawarte w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. dotyczy sytuacji, która jest wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. in principio to jest przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa art. 33d § 2 O.p., które stanowi formę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalszy bieg terminu przedawnienia na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ma miejsce w sytuacji, gdy organ na wniosek strony przyjął jedną z zaproponowanych form zabezpieczenia, które są wymienione w art. 33d § 2 O.p. w takiej sytuacji po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej. 9.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podzielił powyższe stanowisko. W świetle powyższych konstatacji błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. biegł nadal po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej z 15 września 2016 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.