I FSK 2111/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2859/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnianie Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2859/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 16 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku. Problemem, jaki zaistniał w sprawie był udział Skarżącego w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym. W relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sporna jest przy tym nie tyle kwestia istnienia karuzeli, co zagadnienie należytej staranności Podatnika. Ponieważ w przekonaniu organów podatkowych, w realiach przedmiotowej sprawy był realizowany proceder określany jako karuzela podatkowa, a jednocześnie Strona nie podjęła stosownych działań w celu uniknięcia zaangażowania w ten mechanizm, zanegowano pomniejszenie przez Spółkę kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie oleju rzepakowego surowego od 4 kontrahentów: C. Sp. z o.o., T. D.M., E. Sp. z o.o. oraz U. J.N.. W konsekwencji Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie (zwany dalej Organem I instancji lub NUC-S) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2013 r. Przedstawione zapatrywanie podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Argumentacja, na jakiej oparł się ten podmiot kształtując swoje rozstrzygnięcie została precyzyjnie przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Odnosząc się do transakcji Skarżącego z C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i T. D.M. wskazano tam w szczególności na wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonany w stosunku do nich kontrahentów. Wspomnianym podmiotom, na podstawie wskazanej regulacji prawnej określono bowiem kwotę podatku do zapłaty. Stało się tak w związku z wystawieniem przez nie nierzetelnych faktur a także faktur pustych (por – s. 25 uzasadnienia decyzji ostatecznej). Organ odwoławczy wyartykułował też pozycję D.M. jako "znikającego podatnika" oraz analogiczną rolę pełnioną przez dostawców J.N.. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Podatnika. Czyniąc to stanął on na stanowisku tożsamym z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem Organu odwoławczego Strona była uczestnikiem oszustwa karuzelowego (buforem). Świadczy o tym brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów, brak jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Jednocześnie wskazano na okoliczności sprawy, które powinny wzbudzać wątpliwości Strony – skłaniać ją do ostrożności. Jak podniósł Sąd I instancji: a) skoro przedmiotem transakcji jest atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania i są nabywcy chętni na zakup tego wyrobu, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego? b) Skarżący od razu uzyskał dogodne warunki kontraktowe, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur; c) Strona nie dostrzegła, iż każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś zmiany właściciela towaru nie miały żadnego sensu; d) Spółka wiedziała (z CMR-ów), że towar trafi do Polski z zagranicy i miała świadomość tego, że następnie jest on wywożony na Słowację. Według Sądu I instancji Podatnik miał możliwość skrócenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, znając nazwę firmy i mógł podjąć działania, aby bezpośrednio, bez pośredników sprzedawać olej do podmiotu na Słowacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też w zachowaniu Strony aktów należytej staranności. Stało się tak, ponieważ: a) dokonując transakcji na niebagatelne kwoty nie przywiązywała zbytniej wagi do zweryfikowania rzetelności dostawców towaru; b) kontakty z kontrahentami ograniczały się do rozmów telefonicznych, sms-ów, maili. Nie było kontaktów osobistych, sprawdzenia miejsca siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza kontrahentów Strony. Skarżący w istocie poprzestał na formalnej i pobieżnej weryfikacji swoich kontrahentów (szczegółowe wskazanie okoliczności uzasadniających tezę o braku należytej staranności Podatnika znajduje się na s. 32 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji; c) dla przyjęcie, że Strona pozostawała w dobrej wierze nie jest wystarczająca weryfikacja w oparciu o dokumenty; Dodatkowo uzasadniono odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów, wnioskowanego przez Stronę. Jak wskazał Sąd I instancji, przedłożone mu kopie dokumentów są w części nieczytelne, a protokoły z czynności sprawdzających dotyczą innych okresów rozliczeniowych i mają wyłącznie charakter sprawozdawczy. Z kolei wyjaśnienia Skarżącego co do transakcji z C. Sp. z o.o. (w części dającej się odczytać) są zbieżne z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący sformułował następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Podatnika doszło do tego poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe wydając decyzje określające wysokość jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2013 roku orzekały z należytym wyjaśnieniem sprawy i w sposób wyczerpujący zebrały oraz rozpatrzyły materiał dowodowy. Tymczasem zdaniem Podatnika, organy podatkowe obydwu instancji poczyniły błędne ustalenia faktyczne w sprawie, w szczególności w zakresie okoliczności dochowania przez niego należytej staranności w stosunku do kontrahentów podatnika, tj. C. Sp. z o. o. z siedzibą w K., D.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. D.M., E. Sp. z o. o. z siedzibą w W., J.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. J.N. - celem podjęcia i realizowania współpracy gospodarczej w zakresie transakcji zakupu oleju rzepakowego w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej (od maja do listopada 2013 r.); 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Według Skarżącego doszło do tego poprzez przyjęcie, że organy podatkowe, wydając decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Tymczasem wspomniane podmioty poczyniły błędne ustalenia faktyczne w sprawie, albowiem przy ocenie dochowania przez Podatnika należytej staranności w stosunku do jego kontrahentów w ogóle nie uwzględniły charakteru i specyfiki jego działalności; 3) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 O.p. - poprzez błędną i rażąco wybiórczą oraz dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania. W tym kontekście wskazano na celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, bądź ich selektywne powoływanie w taki sposób, aby potwierdzały z góry założoną tezę organów podatkowych oraz wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, mające wyłącznie na celu osiągnięcie a priori celu założonego przez organy podatkowe. Jest nim teza, że nie miały miejsca transakcje nabycia i sprzedaży towarów oraz że Spółka brała udział w oszustwie z udziałem "znikającego podatnika'' występując w roli "bufora" w zakresie w jakim dokonywała dostaw towarów do odbiorców końcowych; 4) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, na którym została oparta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 5) obrazę art. 151 P.p.s.a. - przez jego nieuzasadnione zastosowanie i oddalenie skargi pomimo, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2013 r.; 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). W przekonaniu Strony, w tym przypadku obraza prawa wyraziła się zastosowaniem wskazanych przepisów i uznaniem, że Spółka nie miała prawa od odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ. Nastąpiło to zaś w sytuacji, w której – jak to ujęto - doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Skarżący nie miał podstaw podejrzewać, że wystawcy faktur lub inny podmiot, na wcześniejszym etapie obrotu dopuścili się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Dodatkowo Podatnik, w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: 1) wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dotyczącego D.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. D.M.; 2) wydruku danych z wpisu w rejestrze REGON dla podmiotu: A.; 3) wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców spółki S. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. - na okoliczność prowadzenia przez D.M. działalności gospodarczej w różnych formach (tj. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w formie wspólnika spółki cywilnej oraz wspólnika spółki kapitałowej — spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Jak podkreślono, spowodowało to, że Skarżący nawet przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł wiedzieć o popełnianiu oszustw podatkowych przez tego kontrahenta i pełnionej przez niego - w ocenie organów podatkowych - roli "znikającego podatnika", albowiem prowadził on wskazaną działalność (w tym, w okresie objętym kontrolą Skarżącego) bez skrępowania czy też ingerencji organów państwa; 4) protokołu z 10 września 2013 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahenta Strony, tj. C. Sp. z o. o. z siedzibą w K.; 5) pisma z 1 października 2013 r. prokurenta Spółki, skierowanego do Dyrektora Urzędu Skarbowego w Warszawie, w przedmiocie współpracy A. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o.; 6) protokołu z czynności sprawdzających, przeprowadzonych u Skarżącego w związku z kontrolą podatkową prowadzoną S1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w Ł. — na okoliczność rzetelności i prawidłowości transakcji realizowanych przez Skarżącego z C. Sp. z o. o. z siedzibą w K. oraz S1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w Ł., przedłożenia przez Skarżącą organom podatkowym dokumentów związanych z transakcjami ze wspomnianymi podmiotami już w 2013 r. (w tym zamówienia, umowy, faktury VAT, dokumenty związane z wykonaniem transportu, w tym zlecenia transportowe dla firm spedycyjnych, dokumenty CMR, faktury za zlecone usługi spedycyjne), braku zastrzeżeń organów podatkowych w 2013 roku co do transakcji dokonywanych przez Stronę ze wskazanymi podmiotami, zachowania przez Skarżącego należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z wymienionymi kontrahentami; 7) audytu Spółki z 20 grudnia 2015 r. na okoliczność sytuacji finansowej tego podmiotu, prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji oraz ewidencji księgowej. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów według norm przepisanych, 3) nieuwzględnienie wniosku złożonego na podstawie art. 106 § 3 w zw. art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających ze wskazanych dokumentów, gdyż nie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w postępowaniu, poprzedzającym rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było złożenie przez Stronę repliki na odpowiedź na skargę kasacyjną, datowanej na 25 października 2021 r. Wskazano tam w szczególności, że: 1) w polskim ustawodawstwie brak jest legalnej definicji pojęć "dobrej wiary" czy "należytej staranności", stąd prawidłowa interpretacja tych terminów jest możliwa wyłącznie przez odniesienie się do określonych zasad wyrażonych w przepisach prawa podatkowego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE; 2) powołano się na spostrzeżenia poczynione w wyroku C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David – w tym kontekście zaakcentowano, że pomimo zachowania należytej staranności w obrocie gospodarczym w stosunku do kontrahentów, Spółka nie miała możliwości powzięcia wiadomości co do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego; 3) podkreślono, że Sąd I instancji pominął dowody w postaci zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu w stosunku do D.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. D.M. w 2013 i 2015 roku. Jak podkreślono - w dacie wydania zaświadczeń o niezaleganiu w podatku od towarów i usług przez wskazanego podatnika Urząd Skarbowy w Bytomiu wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. Pomimo tego wydał jednak zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. W tym kontekście powołano się na tezę, sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 2202/12: "Fiskus może odmówić potwierdzenia, że podatnik nie zalega z daninami, jeżeli toczy się jeszcze postępowanie podatkowe"; 4) podniesiono, że organy podatkowe nie zweryfikowały prawidłowo podmiotu T. D.M.. Aż do 25 kwietnia 2017 roku prowadził on działalność gospodarczą. Co więcej, obecnie D.M. jest również wspólnikiem spółki cywilnej A.. Dokumenty na potwierdzenie tych faktów zostały zaś złożone do akt sprawy przez Skarżącego jeszcze na etapie postępowania przed organami podatkowymi; 5) zarzucono, że Sąd I instancji nie uwzględnił, iż Strona od wielu lat działała na rynku i cieszyła się renomą. Transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym stanowiły ok. 20 % wszystkich obrotów realizowanych przez Spółkę - nie stanowiły jej głównej działalności; 6) wskazano, że kontrole krzyżowe prowadzone przez różne organy podatkowe potwierdzały – jak to ujęto - zgodność dostaw. Ceny zakupu i sprzedaży stosowane przez Skarżącego nie odbiegały zaś od cen rynkowych, a stosowane marże na oleju rzepakowym były standardowe. Podniesiono ponadto, iż Spółka płaciła za towar własnymi środkami, wyłącznie w formie bezgotówkowej (przelew na rachunek bankowy). Z tego Podatnik wyprowadził wniosek, że nie mógł wiedzieć i nie wiedział, że nabyte towary wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym, w pierwszej kolejności należy skonstatować, że w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie jest sporne samo istnienie tzw. karuzeli podatkowej. Zastrzeżenia Podatnika wywołuje natomiast przypisanie mu braku należytej staranności w kontaktach handlowych z jego kontrahentami, skutkującej zanegowaniem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący artykułuje, że rzeczywiście nabywał i zbywał towar będący przedmiotem obrotu. W związku z tym nie można było uwzględnić wniosku dowodowego Strony oraz należało przyjąć, że zasadnie analogicznego żądania nie uwzględnił Sąd I instancji. Oczekując uzupełnienia postępowania dowodowego o dowody z dokumentów Strona wskazała bowiem na okoliczności potwierdzające istnienie towaru oraz jego transport. To zaś nie było sporne w przedmiotowej sprawie oraz nie ma znaczenia dla oceny tzw. dobrej wiary (należytej staranności) Podatnika. To samo dotyczy wniosku dotyczącego oceny sytuacji finansowej Spółki. Z kolei okoliczność, że jeden z kontrahentów Strony nadal prowadzi swoją działalność gospodarczą nie wpływa na ocenę należytej staranności Spółki. Istotne jest bowiem ocenianie stanu dobrej wiary w chwili realizacji transakcji. Dodatkowo okoliczność, że kontrahent podatnika jest wpisany do określonej ewidencji nie przesądza o należytej staranności odbiorcy towarów. Nie sposób też ustalić, co nowego dla sprawy miałyby wnosić protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów jesienią 2013 r. Wszak Podatnik, podejmując współpracę z określonym partnerem handlowym nie kieruje się efektem przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających. Te zaś z natury rzeczy nie odnoszą się do strony merytorycznej rozliczeń podatkowych, a co do zasady, do weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i deklaracji (por. art. 272 O.p.). Przez wzgląd na treść zarzutów kasacyjnych, zagadnieniem o zasadniczym znaczeniu w przedmiotowej sprawie jest kwestia należytej staranności Strony w kontaktach z jej dostawcami. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto godzi się wskazać na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dotyczy to także udziału podatnika w symulowanym obrocie, skutkującym nienależnym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług. W tym przypadku nie sposób bowiem mówić o dostawie towaru. Ta czynność, będąc przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług daje zaś asumpt do odliczenia kwot podatku naliczonego (por. powoływany już art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) wskazywali, że towar był przedmiotem obrotu karuzelowego. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) podatnika, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi dostawcami. Podstawowym problemem, jaki w tej sytuacji zaistniał było ograniczanie się przez nią przy nawiązywaniu współpracy do formalnej (opartej na analizie dokumentów) weryfikacji kontrahentów, z którymi nawiązywała współpracę. Podatnik w żaden sposób nie weryfikował natomiast tego, czy podmioty te prowadzą realną działalność gospodarczą. Jednocześnie istniały okoliczności, które powinny skłaniać do takiej przezorności. Powinien do tego skłaniać już sam system nawiązywania współpracy z kontrahentami – poprzez internet, portale ogłoszeniowe, czy telefonicznie albo mailowo. W dodatku, w oparciu o dokumenty CMR Skarżący wiedział, iż olej rzepakowy jest przywożony z zagranicy. Ponadto miał on świadomość tego, że później towar ten opuszcza granice Polski – z wykorzystaniem S1. Sp. z o.o. Jednocześnie specyficzny był stosowny przez Spółkę system obrotu towarem. Ponieważ wspomniany podmiot nie dysponował magazynami, towar był przewożony bezpośrednio od dostawcy Strony do jego odbiorcy. Także to nie skłoniło Podatnika do weryfikacji jego partnerów handlowych, idącej dalej niż samo tylko sprawdzenie ich dokumentów rejestracyjnych, a także sporządzonych dla celów statystycznych (REGON) oraz podatkowych (NIP i zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatków). Tymczasem rozsądnie działający przedsiębiorca, w takich okolicznościach powinien dążyć do realnej weryfikacji dostawcy – zainteresowania się, czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą i czy działa w granicach prawa. Przemawiają za tym nie tylko względy podatkowe, ale i zwykła rzetelność kupiecka, nakazująca unikanie zaangażowania w nielegalny proceder. Oceniając tzw. dobrą wiarę Strony nie sposób też pominąć tego, że doskonale wiedziała ona, skąd pochodzi towar i gdzie następnie on trafia (na Słowację). Mimo to Podatnik nie dążył do skrócenia wskazanego łańcucha transakcyjnego (co jawiłoby się jako naturalne w obrocie gospodarczym). Tolerował natomiast swój udział w obrocie, sprowadzający się w istocie do operacji fakturowych, w jego przekonaniu związanych z pośredniczeniem w czynnościach handlowych. Artykułowany przez Stronę fakt, że duzi odbiorcy wymagali długich terminów płatności i dlatego nie można było skrócić łańcucha transakcyjnego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwalnia zaś od dbałości o unikanie zaangażowania w nielegalny obrót. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego brak należytej staranności Strony został prawidłowo wykazany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tym samym nie mają uzasadnienia zarzuty kasacyjne dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania z niego wniosków. Jak już wcześniej wskazano, zasadnie też Sąd I instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych Podatnika. Wszystko to sprawiło zaś, że niezasadny okazał się zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, sformułowany w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadminstracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich jedynym elementem była opłata za czynności pełnomocnika procesowego Organu odwoławczego, reprezentującego go w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. O jej wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda