I FSK 2111/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1016/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 października 2018 r., nr 3201-IOV2.4103.124.2017.10; IOV2.17.4103.77.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1016/18 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." Sp. z o.o. zs. w C. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 8 października 2018 r. nr 3201-IOV2.4103.124.2017.10; IOV2.17.4103.77.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. 2. Decyzją z 8 października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") z 25 sierpnia 2017 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r. w kwocie 494.785 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 207.548 zł, październik 2013 r. w kwocie 913.252 zł, listopad 2013 r. w kwocie 823.964 zł oraz za grudzień 2013 r. w kwocie 856.750 zł. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wobec Spółki. W trakcie tego postępowania NUCS ustalił, że Strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw w K. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 22 września 2010 r. do 22 września 2020 r. Z tytułu detalicznej sprzedaży paliw na ww. stacji Spółka otrzymywała zapłatę w formie gotówkowej, wpłacanej na rachunek bankowy oraz bezgotówkowej. W wyniku analizy przebiegu transakcji zakupu paliw płynnych pod kątem legalności pochodzenia, źródeł dostaw i rzetelności rozliczeń w zakresie handlu tymi towarami ustalono, że Spółka wykazała w dokumentacji księgowej za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. transakcje nabycia paliw zawierane z: – P. spółka z o.o. w I., – H. C. K. w S. Odnośnie transakcji zawieranych z P. ustalono, iż S. dokonała nabyć paliwa udokumentowanych 6 fakturami VAT (z okresu od 30 lipca do 5 sierpnia 2013 r.). Spółki te 15 kwietnia 2013 r. zawarły umowę, której przedmiotem miał być zakup przez S. paliw płynnych transportowanych z bazy paliw w M., na terenie N.. W zakresie tych transakcji analizie poddano: - faktury VAT i dokumenty WZ wystawione przez P., - dokument FZ wystawiony przez K. B. pracownika S., - zamówienia paliwa wygenerowane przez S., - dokumenty wystawione przez M [...] KG, w których wskazano m.in. kierowców i spedytora H. C. K., - dokumenty przewozowe, w których wskazano jako nadawcę towaru P., odbiorcę "S." i środki transportu z podanymi ich numerami rejestracyjnymi, - raporty odbioru/raport wywozu, w których wskazano podmiot odbierający O. sp. z o.o. w S., miejsce dostawy: Terminal Odpraw Celnych Ś. [...], [...]-[...] S., - dokumenty CMR, w których m.in. wskazano nadawcę: L., odbiorcę: S., miejsce przeznaczenia: O. sp. z o.o. S., miejsce załadowania M., przewoźnik: H. C. K., - dokumenty e-VD (odpowiednik polskiego dokumentu e-AD, tj. elektronicznego administracyjnego dokumentu, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe). Na podstawie tej analizy Organ pierwszej instancji stwierdził, że rzeczywista transakcja zakupu paliwa miała miejsce bezpośrednio z bazy paliw M. do stacji paliw w K. Na okoliczność współpracy z P. prezes zarządu S. W. T. (17 marca 2017 r.) i prokurent S. T. (6 lipca 2011 r.), zeznali m.in., że wiedzieli, iż paliwo było bezpośrednio transportowane z bazy paliw M. M. do stacji paliw w K. przez H-T. C. K. Wobec ustalenia, że wskazany powyżej podmiot świadczący usługi transportowe, tj. H-T. C. K. z dniem 6 sierpnia 2013 r. stał się jedynym dostawcą paliw dla S. organ uznał, że źródłem wszystkich transakcji dotyczących paliw nabywanych przez S. była ww. baza paliw w M., tj. zarówno w przypadku paliw nabywanych od P., jak i od H.-T.. Każdej transakcji nabycia paliwa od tych podmiotów towarzyszyła bowiem usługa transportu paliwa świadczona przez H.-T. Jedynym zaś kontrahentem - dostawcą paliw z bazy w M. na rzecz H.-T. była spółka P. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego NUCS na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. C. K. w łącznej wysokości 3.375.929,02 zł – ze wskazaniem kwot podatku za poszczególne miesiące. Jednocześnie, w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja") - że rejestry zakupów VAT za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej nabyć wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji Organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że przedłożone przez Stronę dokumenty oraz zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody pozwalają na jej określenie. Od wskazanej wyżej decyzji Organu podatkowego odwołanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożyła Skarżąca. W odpowiedzi na skargę Strony Organ podatkowy wniósł o jej odwołanie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w nie stwierdził zarzucanych w skardze licznych naruszeń przepisów procesowych, w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sposób gromadzenia tego materiału dowodowego również nie narusza prawa. W szczególności nie narusza prawa włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań kontrolnych lub podatkowych, w tym wydanych w takich postępowaniach decyzji podatkowych, mających walor dokumentu urzędowego. Nie było też niezbędne uzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowane przez Stronę przesłuchanie dodatkowych świadków lub przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu C. K., z tego powodu, że był on przesłuchany w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, w którym złożył jedynie wyjaśnienia. Zasadnie bowiem organy uznały, że okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy są już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W odniesieniu do C. K. wskazać tu należy, że jego rola w transakcjach gospodarczych ze skarżącą Spółką została już ustalona w ww. decyzji ostatecznej organu podatkowego, a skarga na tę decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z 25.07.2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 485/17. Podkreślić tu także należy, że nie istnieją sprzeczności interesów procesowych C. K. i skarżącej Spółki, bowiem oba te podmioty wykazują, że transakcje pomiędzy nimi (w zakresie dostaw paliwa) miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie istnieją więc podstawy do stwierdzenia, że złożone w przedmiotowym postępowaniu zeznania tego świadka mogłyby wskazywać na inne (niż w wyjaśnieniach złożonych w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu) okoliczności mające potwierdzać realność ww. transakcji. Również należy podkreślić, że zasadniczymi źródłami dowodowymi w sprawie są źródła rzeczowe (dokumenty), natomiast ze źródeł osobowych istotne są przede wszystkim zeznania ww. przedstawicieli Skarżącej (prezesa zarządu i prokurenta – ojciec i syn), które wyjaśniały powody podpisania w lipcu 2013 r. umowy na dostawy paliwa z C. K. oraz okoliczności współpracy z tym podmiotem. Sąd pierwszej instancji nie podzielił więc licznych, szczegółowych zarzutów skargi, mających wskazywać na naruszenie przepisów procesowych, skutkujących nieprawidłowymi, nielogicznymi, w tym sprzecznymi, stwierdzeniami i ocenami organu odwoławczego. Nie jest też zasadny zarzut, że DIAS nie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, powołując się na ustalenia Organu pierwszej instancji. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego i szczegółowość ustaleń zawartych w decyzji NUCS, w tym wielu tabel i schematów graficznych, odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do tych ustaleń nie świadczy o braku samodzielnego, ponownego rozpoznania sprawy przed Organ podatkowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skoro wykazane zostało (w tym w ostatecznej decyzji podatkowej), że fakturowy dostawca przedmiotowego paliwa dla Spółki, tj. H. C. K., nie posiadał prawa do rozporządzania tym paliwem jako właściciel (podobnie jak inni pośrednicy wystawiający faktury na dostawę tego paliwa), bowiem nie nabył takiego prawa od podmiotu dysponującego takim prawem, zatem nie dysponował spornym paliwem i nie mógł go dalej odsprzedać – był bowiem jedynie jego dzierżycielem, jako przewoźnik. Wobec tego wystawiane przez niego faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa nie mogły być uznane za dokumenty potwierdzające sprzedaż paliwa, co skutkowało też wobec niego naliczeniem mu przez organ podatkowy kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. 4. Skargę kasacyjną od powyżej wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Nadto Strona wniosła w skardze o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez: a) nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności, iż uzasadnienie decyzji Organu podatkowego zostało zredagowane w sposób uniemożliwiający odtworzenie na jego podstawie spójnego stanu faktycznego ustalonego przez Organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, z uwagi na to, iż uzasadnienie to zawiera szereg sprzecznych ze sobą twierdzeń tj.: – w przedmiocie ceny paliwa nabywanego przez Skarżącą od H. T. - z jednej strony wskazywanego przez Organ podatkowy jako wyższej niż cena paliwa wcześniej nabywanego od P., z drugiej jako niższej niż nabywana od P., – co do pochodzenia paliwa, z jednej strony jako pochodzącego od P., z drugiej jako pochodzącego z jakiegoś bliżej niesprecyzowanego źródła, – co do oceny umowy z 25 lipca 2013 r. zawartej pomiędzy Skarżącą oraz H. jako z jednej strony umowy fikcyjnej, a z drugiej jako umowy w oparciu o którą odbywało się rozliczanie transakcji pomiędzy jej stronami, – co do oceny świadomości Skarżącego jako z jednej strony rzekomo wiedzącego o oszustwie podatkowym, z drugiej natomiast jako niedochowującego należytej staranności w relacjach z dostawcą paliw. b) poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny wewnętrznie, niespójny i nieusystematyzowany, a w konsekwencji nie pozwalający na jednoznaczne odtworzenie motywów, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie i toku rozumowania organu. c) poprzez niewskazanie przez Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym takiej wiary odmówił i dlaczego 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art 120, 121 § 1,122 i 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji: a) całkowicie dowolnego doboru przez Organ podatkowy faktów i dowodów mających uzasadnić tezę, iż Skarżąca wiedziała o oszustwie podatkowym, w tym faktów nieprawdziwych, nie mających związku z osoba Skarżącego lub nie stanowiących, mając na uwadze reguły logiki i doświadczenia życiowego, wystarczającej przesłanki dla udowodnienia tezy o rzekomej wiedzy Skarżącego o oszustwie podatkowym, b) sprzecznego z materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, logiki i obrotu gospodarczego oraz opartego na błędnych i wzajemnie wykluczających się założeniach, polegających na tym, że Organ podatkowy ustalił, że umowa pomiędzy Stroną, a H. C. K. była fikcyjna, a tym samym fikcyjne były dostawy wykonywane na jej podstawie, pomimo równoczesnego niekwestionowania przez Organ istniejącego stosunku prawnego pomiędzy stronami, c) faktu błędnego ustalenia przez Organ podatkowy stanu faktycznego polegającego na tym, że cena zakupu paliwa w firmie H. T. była wyższa lub niższa niż cena zakupu w firmie P., gdy ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wynika, że cena ta była identyczna z ceną nabycia w P., które to błędne ustalenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - przypisanie przez Organ podatkowy Skarżącemu wiedzy o oszustwie podatkowym. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez poczynienie przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia faktycznego, iż cena zakupu paliwa w firmie H. T. była wyższa niż cena zakupu w firmie P., gdy ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wynika, że cena ta była identyczna, które to błędne ustalenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - przypisanie przez Sąd Skarżącemu wiedzy o oszustwie podatkowym. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 188 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu bezzasadnego pominięcia przez Organ podatkowy wniosków dowodowych mających przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, co przejawiało się w: a) bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowego Strony o przesłuchanie w charakterze świadka C. K. i nieprawidłowym zastąpieniu przez organ zeznań tego świadka treścią protokołu z innego postępowania, które nie zawierały zeznań tego świadka, lecz jego wyjaśnienia; b) bezpodstawnym antycypowaniu organ odwoławczego w zakresie pytań Strony, które zamierzała zadać zawnioskowanym świadkom; c) niezapewnieniu Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, między innymi wskutek nieumożliwienia Stronie udziału w przesłuchaniach świadków zawnioskowanych do ponownego przesłuchania. 4.2. Ponadto Strona zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej "Dyrektywa", "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę od firmy H. C. K. z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał podstaw do takiego działania, bowiem czynność opodatkowana została faktycznie dokonana a podatnik posiadał faktury ją dokumentujące, zawierające elementy określone w art. 226 dyrektywy 2006/112/WE (pomimo spełnienia przesłanek materialno-prawnych do zrealizowania prawa do odliczenia) i to w sytuacji gdy zakupy te były dokonywane przez Stronę w dobrej wierze; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur sprzedaży wystawionych przez H. C. K., dokonane w oparciu o błędne przesłanki oraz bezzasadne wywiedzenie braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych. 3) art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o VAT, poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. kwotach innych, niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych, mimo braku podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatnika w zakresie nabywania towarów handlowych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu. 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 5.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera zaś jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.3. Skargę kasacyjną Skarżąca opiera zarówno na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o VAT, jak również na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji, ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 5.4. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy procesowe Skarżąca kasacyjnie wskazała art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., twierdząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przy rozstrzyganiu sprawy pominął w istocie rzeczy to, iż uzasadnienie decyzji Organu podatkowego zostało zredagowane w sposób uniemożliwiający odtworzenie na jego podstawie spójnego stanu faktycznego ustalonego przez Organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, z uwagi na to, iż uzasadnienie to zawiera szereg sprzecznych ze sobą twierdzeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgodzić się jednak należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście dokonania oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wprawdzie bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odbiega od standardów wymaganych od urzędowego aktu stosowania prawa, jednakże pozwala ono na stwierdzenie, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie ustaliły, że Skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie tak zwanej "karuzeli podatkowej", jak również nie dochowała tak zwanej "dobrej wiary" i "należytej staranności" w transakcjach z H. C. K., pełniącej w tym oszustwie rolę tzw. "bufora". Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, rzeczywistym dostawcą paliwa do spółki nie był C. K. (który dokonywał do Skarżącej jedynie transportu przedmiotowego paliwa), a jakiś bliżej niezidentyfikowany podmiot i w tym zakresie faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji" (między H. a C.). Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że mimo, iż spójność argumentacji Organu podatkowego nie jest pełna i pozostawia wiele do życzenia, to nie prowadzi to do naruszenia art. 210 § 4 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie proceduralne może skutkować uchyleniem z jego powodu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.", co wskazuje na zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu. 5.5. Nie zasługiwały także na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art 120, 121 § 1,art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że w świetle prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obydwu instancji wykazały, że nie miały miejsca transakcje dokumentowane fakturami otrzymywanymi przez Skarżącą oraz wystawianymi przez ten podmiot. Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze licznych naruszeń przepisów procesowych, w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe występujące w rozpatrywanej sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób gromadzenia tego materiału dowodowego również nie naruszał obowiązującego prawa. Wskazać należy, że w szczególności nie narusza prawa włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań kontrolnych lub podatkowych, w tym wydanych w takich postępowaniach decyzji podatkowych, mających walor dokumentu urzędowego. Zasadnie bowiem organy podatkowe uznały, że okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy są już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W odniesieniu do C. K. wskazać tu należy, że jego rola w transakcjach gospodarczych ze skarżącą Spółką została już ustalona w wyżej wymienionej decyzji ostatecznej organu podatkowego, a skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z 25 lipca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 485/17, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 146/19 z 26 maja 2023 r. Podkreślić przy tym należy, że rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że w istocie rzeczy nie istnieją sprzeczności interesów procesowych C. K. i skarżącej Spółki, bowiem oba te podmioty wykazują, że transakcje pomiędzy nimi (w zakresie dostaw paliwa) miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie istnieją więc podstawy do stwierdzenia, że złożone w przedmiotowym postępowaniu zeznania tego świadka mogłyby wskazywać na inne (niż w wyjaśnieniach złożonych w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu) okoliczności mające potwierdzać realność wskazanych powyżej transakcji. Zasadniczymi źródłami dowodowymi w sprawie były źródła rzeczowe (dokumenty), natomiast ze źródeł osobowych istotne były przede wszystkim zeznania przedstawicieli Skarżącej (prezesa zarządu Spółki i prokurenta – ojciec i syn), które wyjaśniały powody podpisania w lipcu 2013 r. umowy na dostawy paliwa z C. K. oraz okoliczności współpracy z tym podmiotem. Zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. także nie okazał się trafny. Kwestionując w skardze prawidłowość takich ustaleń Organu podatkowego, ze stwierdzeniem, że są one błędne i co "jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji", Skarżąca przedstawiła własne rozliczenie mające ten błąd organu uzasadniać. W rozliczeniu tym Skarżąca przyjęła jednak, że w § 2 umowy z 25 lipca 2013 r. (z H.T.) wskazano upust "300 zł/m3 za benzynę", podczas gdy w umowie przyjęto jednak upust w wysokości "230 za BENZYNY" – jak prawidłowo ustalił Organ. Podzielić zatem w tym zakresie należy ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą wskazane powyżej fakty budzą poważne wątpliwości co do rzeczywistych powodów zmiany dostawcy paliwa, co zarazem oznacza podważenie dobrej wiary Spółki. Wprawdzie bowiem po rozpoczęciu dostaw wg nowych zasad (a więc po kilkunastu dniach od podpisania umowy), firma H.-T. w wystawianych fakturach określiła ceny paliw w wysokości, w jakiej dostawy realizowała P. (zaniżając cenę netto o 70 zł na każdym m3), co jest dozwolone a dla nabywcy korzystne – jednak wskazuje to na kolejną wątpliwość co do rzetelności transakcji dokonywanych przez Spółkę z H.-T., a równocześnie potwierdza brak wiarygodnych argumentów za dokonaną zmianą dotychczasowego dostawcy paliwa, z którym współpraca nie została zakwestionowana (co do zbadanych w tym postępowaniu dostaw). Ponadto, jak podkreślił Organ podatkowy, faktyczny przebieg dostaw paliwa pozostał bez zmian, bowiem to firma H.-T. (przewoźnik) nadal przywoziła je z tej samej bazy paliw w M. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 188 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie faktu bezzasadnego pominięcia przez Organ podatkowy wniosków dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie było też niezbędne uzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowane przez Stronę przesłuchanie dodatkowych świadków lub przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu C. K., z tego powodu, że był on przesłuchany w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, w którym złożył jedynie wyjaśnienia. 5.6. Skarga kasacyjna zwiera także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności w odniesieniu do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o VAT, polegające na zakwestionowaniu przysługującego Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę od firmy H.-T. C. K. z tytułu nabycia towarów i usług. Na wstępie przypomnieć należy, że w świetle wskazanego przez Skarżąca kasacyjnie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT, otóż: podatnik po pierwsze musi posiadać fakturę VAT, a po drugie powinien objąć władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Jednocześnie jeżeli rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Jednocześnie zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku VAT stanowi przesłankę ochrony jego praw. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż udział Strony w transakcjach był wyłącznie fakturowy, a rzeczywisty przebieg obrotu towarem był odmienny od wynikającego z dokumentacji podatkowej. W konsekwencji, nie można mówić o objęciu przez Skarżącego ekonomicznego władztwa nad rzeczą (paliwem), a skoro tak, to także jego dostawa przez Stronę na rzecz trzech odbiorców krajowych nie miała miejsca. Tym samym, nie została spełniona jedna z dwóch ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ukształtowana w powoływanym już art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT (prawidłowa faktura) oraz w art. art. 86 ust. 12 tej samej ustawy (prawo dysponowania towarem jak właściciel). W istocie rzeczy wobec braku podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niewłaściwie skonstruowane bądź chybione, Skarżąca kasacyjnie zmierza zatem do podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi jest zaś niedopuszczalny (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy, polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, kontrolujący prawidłowość dokonania tych ustaleń. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca w istocie rzeczy odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, nie zaś do stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca bezpodstawnie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, bowiem w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia paliwa od ich wystawcy, a także na brak należytej staranności po stronie Skarżącej .Nie można bowiem podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ponowne wskazanie na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, zachowanie należytej staranności, czy niewykazanie przez organy okoliczności przeciwnych do tych, na które powołuje się Skarżąca. 6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) I. Najda Ossowska S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA