I FSK 2107/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 603/20 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 603/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R.W.(w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2017 r. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego był wymiar podatku od towarów i usług – określenie Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne, wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe oraz określenie wskazanemu podmiotowi wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyczyną rozstrzygnięcia w tym względzie było zaś podanie w wątpliwość podatkowoprawnej klasyfikacji transakcji realizowanych przez Skarżącego z B.G. Podatnik nabywał towar od wskazanej kontrahentki (wcześniej B.G. kupowała zioła od rolników), a następnie dostarczał go ich do B. Sp. z o.o., w imieniu której działała B.G. jako prokurent. Działo się to na koszt spółki B.. Według organów podatkowych – transakcje te nie miały miejsca a "nabywcze" i "zbywcze" faktury były puste w ścisłym słowa znaczeniu. Podczas ustalania zaistniałego stanu faktycznego fundamentalne znaczenie miały zeznania samego Skarżącego. Jak oświadczył Podatnik, faktury otrzymywał od B.G. w jej prywatnym mieszkaniu i B.G. doręczał faktury wystawiane dla spółki B.. Zeznał on także, iż nie miał wpływu na cenę towaru i wszystko uzgadniał z B.G. - zakładał, że cena dla niego zależy od ceny, którą B.G. zapłaciła rolnikom. Jak przy tym zaznał Podatnika, za udział w transakcjach ziołami otrzymywał on niewielką kwotę za pośrednictwo. Skarżący nie wiedział gdzie towar (zioła) był kupowany (poza tym, że od rolników, o czym - jak wyjaśnił – poinformowała go B.G.) i gdzie był przechowywany (wiedział jedynie, że spółka B. ma magazyny w K.). Podatnik (poza jednym przypadkiem) towaru nie widział, nie wiedział jak towar był pakowany ani jakimi częściami ziół (jako roślin) handluje i nie był obecny przy jego ważeniu. Jak stwierdził, co do ilości towaru dawał wiarę treści faktur otrzymywanych od B.G.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) przyjął, że Skarżący nie objął faktycznego władztwa nad towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach, transakcje odbywały się bez jego udziału i nadzoru, z wyjątkiem przyjmowania i wystawiania faktur. Skoro zaś tak, to Skarżący nie mógł dokonać dostawy tych towarów na rzecz spółki B. Z tych względów Podatnikowi za poszczególne okresy rozliczeniowe określono zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie zostało "zmodyfikowane" przez Organ odwoławczy w jego reformatoryjnej decyzji podatkowej. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję NUS w części obejmującej dwa miesiące rozliczeniowe i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, natomiast w pozostałe części utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu odwoławczego i oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie powtórzył on argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponadto w zachowaniu Podatnika oraz jego kontrahentów nie dopatrzył się on cech transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia alternatywnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Organu odwoławczego, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Podatnik zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej określanej jako P.p.s.a) - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażające się akceptacją i przyjęciem jako stanu sprawy stanu faktycznego błędnie ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Podatnika, naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organy było wynikiem dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w celu wykazania, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywał faktycznych zakupów i sprzedaży ziół, a wystawione przez niego faktury stwierdzają czynności, które nie były dokonane. W tym kontekście zarzucono w szczególności: a) dowolną ocenę wyjaśnień Strony złożonych podczas kontroli; b) nieprzeprowadzenie dowodów oraz brak wykorzystania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez Krajową Administrację Skarbową; c) arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, podnoszonych przez Skarżącego w jego wyjaśnieniach tj., że transakcje ze spółką B. były rozliczne jako transakcje łańcuchowe; 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt. 1, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zmierzające do wykazania z góry przyjętej tezy, że Skarżący nie nabył ziół i nie dokonał ich dostawy w sytuacji, gdy nie wystąpiły żadne okoliczności pozwalające stwierdzić, że którakolwiek ze stron transakcji uzyskała nienależną i sprzeczną z prawem korzyść majątkową; 3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 45 Konstytucja RP - poprzez oddalenie skargi i uzasadnienie wydanego orzeczenia w sposób niespełniający standardów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a oraz nierealizujący prawa Strony do sądu; 4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, iż rola Strony w wykazywanym kwestionowanymi fakturami obrocie ziołami ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur niemających żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej; 5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 121 §1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącego doszło do tego poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zmierzające do wykazania z góry przyjętej tezy, że rola Skarżącego w wykazywanym kwestionowanymi fakturami obrocie ziołami ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur niemających żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej; 6) naruszenie 106 § 3 P.p.s.a. (ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p.) - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki przeprowadzenia tego dowodu, tj. było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; 7) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, iż Skarżący nie ewidencjonował wszystkich dostaw realizowanych w ramach działalności gospodarczej; 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 tej ustawy, tj. nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszono przepisy prawa materialnego wskazane w pkt 2; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nie mógł dokonać ich przeniesienia na spółkę B., mimo że Strona uczestniczyła w obrocie ziołami; 2) naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. - poprzez ich zastosowanie i uznanie, że działalność Skarżącego była pozorowana. Tymczasem przepisy dają organom podatkowym uprawnienie do przekwalifikowania transakcji dla celów podatkowych, pod warunkiem stwierdzenia przez organy istnienia nadużycia prawa, czego w sprawie organy podatkowe nie wykazały; 3) naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym i bezpodstawne uznanie, iż transakcje pomiędzy B.G., Skarżącym i spółką B. nie podlega dyspozycji tego przepisu; 4) art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że Strona w zakresie obrotu ziołami nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego i w konsekwencji błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ziół. Tymczasem w przekonaniu Podatnika, zostały spełnione wszystkie materialne i formalne przesłanki prawa do odliczenia oraz nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa; 6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz spółki B. są "pustymi fakturami" tj. nie potwierdzają faktycznie dokonanej dostawy ziół. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjna nie została wniesiona. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego Strony, datowanego na 3 kwietnia 2025 r. Zawierało ono uzupełniające uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. We wskazanym dokumencie Podatnik zaakcentował, że doszło do przeniesienia na niego prawa własności towarów (ziół). Ponadto podniósł on, że nie można twierdzić, iż podmiot będący właścicielem towarów nie posiada prawa do dysponowania nim jak właściciel. Z kolei podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik procesowy Strony wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o zgodność z prawem unijnym pozbawienia podatnika odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, że organy podatkowe zakwestionowały – jak to ujęto – biznesowy model jego działania. Natomiast pełnomocniczka procesowa Organu II instancji, zabierając głos w trakcie rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym zwróciła się o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz jej mocodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak, ponieważ w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (jego fundamentalną częścią było zeznanie samego Skarżącego) Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury zarówno otrzymywane przez Podatnika, jak i przez niego wystawiane. Jednocześnie nie sposób było się dopatrzyć uchybień procesowych organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, artykułowanych w skardze kasacyjnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do kwestii o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do materii redukcji podatku należnego o podatek naliczony godzi się zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z kolei w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ukształtowano mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej powinna na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374). Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentkę. Jednocześnie został zrealizowany podatkowy stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z zeznań złożonych przez samego Skarżącego jasno wynika, że w relacjach pomiędzy Podatnikiem, a B.G. (działająca jako podmiot gospodarczy, a także jako prokurentka B. Sp. z o.o.) miał miejsce wyłączne obrót fakturowy. Przekazywaniu tych dokumentów nie towarzyszyło bowiem przenoszenie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Tym samym nie była spełniona przesłanka przeniesienia na poszczególnych uczestników obrotu ekonomicznego władztwa nad towarem jako warunek odliczenia podatku naliczonego, a także uznania że doszło do dostawy towaru przez Skarżącego na rzecz B. Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma powodu, aby nie dawać wiary oświadczeniom samego Podatnika, złożonym podczas przesłuchania w charakterze strony. W protokole dokumentującym tę czynność procesową, podpisanym przez Skarżącego znajduje się bowiem wyraźna informacja, że zgadza się on zeznawać. Jednocześnie, kierując się zasadami doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że wspomniany podmiot dokonuje swoistego "samooskarżenia" i świadomie zeznaje nieprawdę po to, aby pogorszyć swoją sytuację w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście godzi się przypomnieć, że zgodnie z twierdzeniami Skarżącego wymieniał się on fakturami (dokumentującymi zakup i dostawę towaru) w mieszkaniu B.G., nie miał on żadnego wpływu na cenę towaru i – poza jednym przypadkiem – nawet go nie widział. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dysponował tak wiarygodnym zeznaniem, trudno oczekiwać od niego, aby rozwijał postępowanie dowodowe i sięgał do innych środków ustalania prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe są bowiem zobowiązane honorować zasadę szybkości i prostoty - powinny one działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Warto też zauważyć, że Skarżący zeznał, iż kwota uzyskiwana przez niego od B.G. była wynagrodzeniem za pośrednictwo (a nie za dostawę towaru). Także ta okoliczność dowodzi zasadności kwestionowania podatkowych skutków transakcji z udziałem Podatnika. Jasne staje się bowiem to, że treść faktur dokumentujących dostawy nie była zgodna z rzeczywistością wskazywaną przez Stronę (pośrednictwem). Jednocześnie nie sposób przyjąć, że pośrednictwo istotnie miało miejsce, skoro Skarżący niczego nie wiedział o towarze (wszystkim zajmowała się B.G.). Tym samym ponad wszelką wątpliwość, z wszystkich przedstawionych względów treść faktur nie miała odzwierciedlenia w faktycznie realizowanym obrocie, a zatem nie był urzeczywistniony zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Dokonywanie w tych warunkach odliczenia podatku naliczonego godzi w system podatku od wartości dodanej i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi podstawę do zanegowania dokonywania tej czynności. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części ich dotyczącej. Ma to swoją konsekwencję w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sprawia bowiem, że powinien zostać odprowadzony podatek związany z wystawieniem tzw. pustych faktur, bo na podstawie tych nierzetelnych dokumentów ich odbiorca (w realiach przedmiotowej sprawy B. Sp. z o.o.) mógł odliczyć naliczony podatek od towarów i usług. To zaś godzi w cały system tej daniny publicznej jako podatku od wartość dodanej. Charakteryzuje się on tym, że podatnicy redukują swój podatek należny o podatek naliczony, a ekonomiczny ciężar zapłaty ponosi konsument, który nie jest władny dokonać takiego odliczenia. W swojej skardze kasacyjnej Strona podnosiła materię odmowy przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodu z dokumentu – zaświadczenia lekarskiego z 31 lipca 2019 r. Wskazany dowód miałby zaś być prowadzony na okoliczność, iż w dacie składania zeznania w 2019 r. Skarżący miał zniekształconą możliwość przetwarzania informacji, prowadzącą do błędów myślenia i deficytów poznawczych obejmujących takie obszary jak uwaga, pamięć i uczenie się oraz funkcje wykonawcze. W związku z tym, w przekonaniu Strony jej zeznanie nie może być podstawą do ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się ze wskazanym zaświadczeniem lekarskim i podziela racje Sądu I instancji co do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu. Z zaświadczenia lekarskiego sporządzonego 31 lipca 2019 r. wynika bowiem, że Podatnik leczy się na depresję, że jest to choroba przewlekła, powodująca osłabienie funkcji kognitywnych, w tym pamięci, koncentracji i uwagi. Tym samym wbrew twierdzeniu Skarżącego wskazany dokument nie stanowi potwierdzenia tego, co przypisuje mu Strona – przede wszystkim, że w dacie składania zeznania w 2019 r. Skarżący miał zniekształconą możliwość przetwarzania informacji, prowadzących do błędów myślenia i deficytów poznawczych. Zeznanie było bowiem składane 5 kwietnia 2019 r., a w zaświadczeniu lekarskim ta data się nie pojawia. Co więcej, nie wskazuje się tam, od kiedy trwa choroba Podatnika. Poza tym, składając swoje zeznane Strona nie powoływała się na chorobę, uniemożliwiająca jej dokonanie tej czynności procesowej, co więcej, zgodziła się zeznawać. Dodatkowo w trakcie przesłuchania Podatnik udzielał konkretnych odpowiedzi i nie wskazywał na generalne osłabienie swojej pamięci. Należy wreszcie zauważyć, że wbrew twierdzeniom Strony czynności realizowanych z jej udziałem nie można traktować jako transakcji łańcuchowych. W stanie prawnym istniejącym w 2017 r. zachowanie to było zdefiniowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak natomiast wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16 (Lex nr 2495056), fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej realizacji. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej - nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się zaś sprowadzać do wystawiania faktur. Z kolei w wyroku z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16 (Lex nr 2568806) wskazano na fikcję prawną ukształtowaną w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W oparciu o nią możliwe jest przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej. Nie powoduje to jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy bowiem poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale w fazie jego pozyskiwania (zamawiania). Godzi się także zauważyć, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą być jednocześnie kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1571/16, Lex nr 2281009). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego działania Podatnika podjęte w realiach przedmiotowej sprawy nie pozwalają na zakwalifikowanie ich jako elementu transakcji łańcuchowej. Jest tak przez wzgląd na to, że obrót ziołami był fikcyjny. W konsekwencji nie doszło do ich nabycia przez Stronę oraz do przemieszczenia tego towaru do odbiorcy - B. Sp. z o.o. Jednoznacznie świadczą o tym przedstawione wcześniej okoliczności. Jednocześnie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie lektury tego dokumentu bez trudu można bowiem ustalić, jakimi względami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda