I FSK 2098/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 6/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2021 r. nr 3001-IOV-22.4103.30.2020, 3001-IOV-2.4103135.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2021 r. nr 3001-IOV-22.4103.30.2020, 3001-IOV-2.4103135.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 22.384 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 26 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 6/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę L. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 października 2021 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Jak wynika z uzasadnienia ww. orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z 17 maja 2019 r. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. Powyższe było konsekwencją ustaleń kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. (dalej "F."), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które to ustalenia spółka uznała, składając korekty pokontrolne deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez organ odwoławczy decyzją z 28 października 2019 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dostrzegł bowiem w przedmiotowej decyzji brak precyzyjnego wskazania jej podstawy materialnoprawnej, jak też brak podstaw w materiale dowodowym do stwierdzenia, że kontrahent spółki — F. — był podmiotem nieistniejącym. 1.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 19 czerwca 2020 r. powtórnie ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że F. nie prowadziła faktycznej działalności i tym samym nie była faktycznym dostawcą towarów do spółki. Stwierdzono również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy z decyzją organu odwoławczego z 28 października 2021 r., który podzielił w pełni ustalenia naczelnika urzędu skarbowego i ich ocenę prawną. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", które łącznie złożyły się na brak możliwości postawienia skarżącej zarzutu świadomego działania w oszustwie podatkowym, które jest wyłączną przesłanką nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości na mocy art. 112c pkt 2 ustawy o VAT; 2) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez: a) ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że faktury zakupu wystawione przez F. nie dokumentują rzeczywistych czynności, co doprowadziło do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; b) ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że obligatoryjną przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest samo złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowych po ustaleniach kontroli podatkowej, bez dokonania oceny rzeczywistych przyczyn (tj. oceny zamiaru) złożenia przez skarżącą korekty deklaracji podatkowych; c) wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% przy braku udowodnienia, że skarżąca świadomie ujęła w rejestrach zakwestionowane faktury wystawione przez F. i uczestniczyła w oszustwie podatkowym — co narusza zasadę proporcjonalności, będąc środkiem niewspółmiernym, ponieważ skarżąca została już pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego (dobrowolnie złożyła korekty deklaracji), pomimo że została nieświadomie uwikłana w działania godzące w funkcjonowanie systemu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych wskazujące, że F. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie był faktycznym dostawcą towarów do skarżącej. Ponadto okoliczności sprawy (zachowanie skarżącej przy realizacji kwestionowanych transakcji) wskazują na wiedzę spółki, że nabywa ona towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. spółka wiedziała, że nabywa podzielił w pełni ocenę organów podatkowych co do tego, że w związku z dokonywaniem przez skarżącą w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy istnieją podstawy do stwierdzenia, że spółka wiedziała o nabywaniu towaru z nieujawnionego źródła oraz że otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót, Zdaniem sądu z uwagi na ustalone okoliczności wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie może być poczytywane za naruszenie zasady proporcjonalności. W realiach niniejszej sprawy nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii europejskiej (dalej "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17, ponieważ orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego nieporównywalnego ze stanem faktycznym niniejszej sprawy (w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed TSUE doszło do błędnego opodatkowania dostawy nieruchomości w istocie zwolnionej z opodatkowania). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o VAT przez ich niezastosowanie — łącznie skutkujące: i. bezzasadnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% z naruszeniem zasady proporcjonalności, ponieważ w niniejszej sprawie nie udowodniono świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, ii. zastosowaniem analogicznej wykładni przesłanki "posłużenia się fakturami niedokumentującymi rzeczywiście dokonanych czynności" (która to przesłanka występuje w dwóch różnych przepisach: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c pkt 2 ustawy o VAT), tj. dokonania nieprawidłowego automatycznego przeniesienia interpretacji tej przesłanki z materii pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego do zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wg maksymalnej stawki (100%); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi, brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania (ww. przepisów Ordynacji podatkowej) mających wpływ na wynik sprawy, a tym samym akceptację przez sąd pierwszej instancji uchybień organu odwoławczego, którymi były: a) prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z kierunkiem i celem wynikającym z przepisów prawa materialnego (przepisów regulujących instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego wg najwyższej stawki 100%), tj. w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły, że skarżąca jedynie nie dochowała należytej staranności i na tej podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wg maksymalnej stawki); tymczasem ustalenie sankcji VAT wg maksymalnej stawki jest uzależnione wyłącznie od udowodnienia świadomego dopuszczenia się oszustwa przez podatnika (przy czym w niniejszej sprawie nie ustalono świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym); b) nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca dysponowała wiedzą o fikcyjnej działalności swojego bezpośredniego dostawcy (F.) i tym samym uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia tej tezy; c) ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego; oddalenie wniosków dowodowych spółki na wykazanie, że bezpośredni dostawca prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą oraz że transakcje (dostawy towarów) między nim a skarżącą miały miejsce w rzeczywistości, czyli pominięcie tych dowodów, które podważają stawianą przez organy podatkowe obu instancji tezę o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności. Powyższe naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia decyzji organu odwoławczego przez wojewódzki sąd administracyjny. — co łącznie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z wnioskami skarżącej zawartymi w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skutki uchybień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny obu decyzji, tj. decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Za trafne należy bowiem uznać zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy wykładni tych przepisów pominięto jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadę proporcjonalności. Organ bowiem nie ma obowiązku automatycznego zastosowania tzw. sankcji VAT na podstawie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w maksymalnej wysokości 100%, w każdej sytuacji kwalifikacji faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uwzględniając zasadę proporcjonalności niezbędne są ustalenia w zakresie powodów powstania uszczuplenia podatkowego ukierunkowane na ocenę przesłanek stosowania sankcji, w szczególności czy spółka w oszustwie podatkowym wystawców faktur uczestniczyła świadomie, czy może (jedynie) nie dochowała należytej staranności, nie dostrzegając znamion oszustwa po stronie wystawców faktur. Ważne jest także zachowanie podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości Ustalenia te mają być poczynione w postępowaniu wszczętym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 6.3. Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Wprawdzie pytanie prejudycjalne w tej sprawie dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. (tak w wyroku NSA z dnia 22.10.2021 r., I FSK 489/21). Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112 b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że: "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37). 6.4. W reakcji na wyżej przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze na gruncie przepisów w brzmieniu sprzed ich nowelizacji, ukształtowało się jednolite stanowisko o braku automatyzmu przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w maksymalnej 100 % wysokości. Istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c ustawy o VAT jest ustalenie czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz zachowanie sankcjonowanego podatnika. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 października 2021 r., I FSK 489/21 24 lutego 2022 r., I FSK 1843/18 8 grudnia 2022 r., I FSK 1561/22; 12 wrzesień 2023 r., I FSK 1146/22; 5 październik 2023 r., I FSK 484/23;20 grudnia 2024 r., I FSK 1066/24; 29 stycznia 2025 r., I FSK 1312/21; 12 marca 2025 r., I FSK 1913/21). 6.5. Po wspomnianym wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości także ustawodawca zareagował, dokonując nowelizacji przepisów odnoszących się do dodatkowego zobowiązania. Zmiany te uwzględniły w pełni zasadę proporcjonalności. Nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewidziała, że zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia: - czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze; - czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku. Przy czym obowiązująca od 6 czerwca 2023 r. nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie powyższe zasady, realizujące zasadę proporcjonalności, miały zastosowanie przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania. 6.6. Uwzględniając powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za trafne. Czyni to koniecznym uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej. 6.7. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione z podstawy określonej w art. 174 p.p.s.a. są bezzasadne. 6.8. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że prowadzono postępowanie podatkowe "...niezgodnie z kierunkiem i celem wynikającym z przepisów prawa materialnego (przepisów regulujących instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego wg najwyższej stawki 100%)...". W toku postępowania organy obu instancji ustaliły, że skarżąca spółka, realizując sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności. Jak wcześniej wskazano, subsumcja tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego i w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % stanowiło naruszenie prawa materialnego. Nie było to jednak uchybienie norm prawa procesowego. 6.9. Wbrew twierdzeniom kasatora, ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane w sposób adekwatny do zebranego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że dokonując oceny materiału dowodowego doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, przewidzianego w art. 191 o.p. Materiał ten został oceniony zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia. Uwzględniono wszystkie okoliczności faktyczne w pełnym całokształcie. Zgromadzono również pełny materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 o.p. Trzeba bowiem wskazać, że świadek P.B. był wzywany na przesłuchanie. Dowód ten jednak nie został przeprowadzony w skutek jego nieusprawiedliwionego braku stawiennictwa. Świadek ten nie odbierał korespondencji kierowanej na wskazany adres. Również okoliczność, że skład orzekający nie odniósł się do odmowy przeprowadzenia dowodów związanych ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do granic prowadzonego postępowania dowodowego należy podkreślić, że skarżąca spółka, zaakceptowała ustalenia kontroli i dokonał korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2018 r., uznając, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zatem jedynie kwestia ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ramach tego postępowania organy mają obowiązek dokonania ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy postępowanie skarżącej spółki było następstwem świadomego udziału w oszustwie podatkowym, czy tylko efektem niedochowaniu przez spółkę należytej staranności. 6.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę merytorycznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 6.11. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.). Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak