I FSK 2087/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 236/14 w sprawie ze skargi A. spółka jawna A. S., M. S. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. spółka jawna A.S., M.S. z siedzibą w S. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę A. Spółki jawnej A. S., M. S. w S. (dalej jako: podatnik, spółka lub skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2013r utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 sierpnia 2013 r określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2008 r w kwocie 33 740 zł Sąd ustalił, że przesłanką wydania powyższych decyzji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że spółka ujęła w rozliczeniu podatku VAT za listopada 2008 r dwie faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] M. T. tzn faktury nr 1/11/08 z tytułu wykonania robót ziemnych według zlecenia oraz nr 4/11/08 z tytułu wykonania prac związanych ze stworzeniem dróg dojazdowych na placu budowy oraz zagęszczenia terenu i położenia płyt betonowych. Podatnik wyjaśnił, że prace objęte pierwszą fakturą dotyczyły uporządkowania placu budowy przed wjazdem palownicy do wbijania betonowych pali na działce, którą spółka kupiła od Stoczni S.. Teren ten był wykorzystywany przez jakiegoś najemcę na parking. Dlatego były tam porozkładane różne płyty betonowe i rozsypany żużel, a z ziemi wystawało kilka słupów betonowych. Na potrzeby budowy realizowanej przez podatnika konieczne było przeprowadzenie zagęszczenia terenu w technologii wbijania pali betonowych w grunt. Firma, która dokonywała tego palowania zwróciła uwagę na to, że pod ziemią mogą wystąpić elementy betonowe dlatego rozpoczęto prace związane z kuciem wystających na zewnątrz elementów betonowych. Prace koparko-dziobarką trwały bardzo długo były kosztowne i nie przynosiły oczekiwanego efektu. Spółka poszukiwała specjalistów od wyburzeń, ale cena była wysoka, a termin odległy. Wówczas M. T. zaproponował, że zorganizuje ciężki sprzęt, który pościąga betonowe płyty spod powierzchni planowanej hali i wykopie z ziemi pozostające w niej fundamenty. Jego oferta po negocjacjach cenowych była bardzo korzystna i gwarantowała terminowe przygotowanie placu przed wjazdem palowarki. Po tych ustaleniach faktycznie zorganizował ciężki sprzęt z operatorem, który zaplanowane prace wykonał. Odbyło się to w październiku 2008 r. i był to pierwszy etap robót. Już wówczas rozpoczęły się rozmowy na temat wykorzystania tego sprzętu po wyjeździe z placu palownicy. Pierwszy etap został rozliczony na początku listopada 2008 r. Wówczas ustalono zakres kolejnych prac -drugi etap, polegający na wyrównaniu terenu po palownicy, jego wstępnym zagęszczeniu i rozłożeniu płyt betonowych znajdujących się na placu jako dróg dojazdowych do hali na potrzeby betonowozów i innych. Drugi etap został wykonany i rozliczony jeszcze w listopadzie 2008 r., co zostało udokumentowane drugą fakturą VAT Prace te wykonał ten sam sprzęt. Skarżący nie wiedział od kogo i na jakich zasadach M. T. go podnajął. Nie pamięta też żadnych oznaczeń firmowych, które znajdowały się na tym sprzęcie. Organ ustalił, że M. T. faktycznie nie mógł być wykonawcą zafakturowanych usług, bowiem nie dysponował sprzętem, urządzeniami oraz odpowiednim zasobem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług budowlanych w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie robót przez podwykonawców, nie wystawili oni bowiem ani faktur ani rachunków. Nie potrafił też wskazać tych podwykonawców, ich nazwisk, nazw czy adresów. Dlatego nie uznano tych wyjaśnień za wiarygodne. Zapłatę od podatnika otrzymał w gotówce w biurze firmy po dostarczeniu faktur. M. T. wykonywał wcześniej dla spółki jedynie drobne szpachlowanie, reperacje tynku. Korzystał przy tym z usług podwykonawców. Nie pamiętał jednak ile faktur i na jakie kwoty oraz w jakim okresie wystawił na rzecz spółki. Podkreślono, że A. S. zeznał, iż nie weryfikował wykonawców pod względem wykonywanych przez nich prac - nie sprawdzał nigdy realizowanych przez nich inwestycji, w tym nie dokonywał weryfikacji firmy M. T.. Jak zeznał najważniejszym kryterium wyboru powyższej firmy była dostępność usługi, cena i termin wykonania. Dodał również, iż nikt nie polecał mu usług wykonywanych przez tą firmę oraz że nie posiadał polecających ją referencji. Zeznał także, iż w trakcie realizacji prac był na budowie codziennie, nie widział jednak nigdy pana M. T.., widział jedynie, że prace wykonywane były zarówno w pierwszym jak i drugim etapie przez jedną osobę obsługującą koparko-ładowarkę. W odniesieniu do ewentualnych podwykonawców zatrudnianych przez M. T.., zeznał, iż nie zgłaszał mu wprost takiej potrzeby. Zdawał sobie jednak sprawę z tego, że będzie musiał pozyskać odpowiedni sprzęt oraz osobę do wykonania tego rodzaju prac. Nie interesowało go jednak skąd M.t. wziął sprzęt potrzebny do wykonania powyższych prac, ani też czy osoby pracujące na zleconym mu obszarze były przez niego zatrudnione, nie prosił również o wskazanie ewentualnych podwykonawców. Najważniejsze było to, żeby prace były realizowane. Zwrócono także uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lutego 2012 r określono M. T. kwotę podatku o towarów i usług w związku z wystawieniem przez niego na rzecz A. spółki jawnej A.S. M. S. spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez M. T., a spółka nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje handlowe z tym kontrahentem i mogła, co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie A. S. wiedział bowiem, że forma M. T. zajmuje się głównie pracami tynkarskimi, a pomimo to nie sprawdził jej doświadczenia w realizacji zleconych jej prac. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielił bowiem jego ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W skardze zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spółka nie miała powodów aby podejrzewać, że M. T. nie będzie mógł wykonać zleconych mu prac. Podkreślono, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatnika do tego aby sprawdzać czy strona umowy wykonywała usługi osobiście, przy użyciu swoich pracowników czy też przy wykorzystaniu podwykonawców. Bez znaczenia pozostaje również to czy wykonawca dysponuje odpowiednim sprzętem na własność czy też zachodzi konieczność jego wynajmu bądź pozyskania w inny sposób. Za normalne uznano podejmowanie się wykonywania przez wykonawców prac odbiegających od przeważającego profilu swojej działalności, które jednak pozostają w obszarze tej samej działalności, tj. szeroko rozumianych robót budowlanych. Zauważono, że organy podatkowe nie wykazały aby sporne pracy, których nie zrealizował M.T. wykonał ktoś inny. Natomiast schematyczne umowy są normą w praktyce obrotu gospodarczego. 2. Uchylając zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał wykładni art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny i uznał, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Dlatego też uznano, że co prawda organ ustalił, że robót udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie wykonał M.T., jednak w takiej sytuacji konieczne było ustalenie, że posiadanie przez skarżącą spółkę świadomości, co do nieprawidłowych działań jej kontrahenta. W tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego naruszała regulację z art.191 Ordynacji podatkowej ponadto nie zostały spełnione wymogi z art. 120, art. 122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej albowiem nie wykazano aby wspólnicy wiedzieli lub powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta. Z uzasadnienia decyzji organu zarówno pierwszej instancji jak i drugiej instancji nie wynika aby Skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionym przez wystawcę faktury. Sam fakt wydania w stosunku do kontrahenta Skarżącej spółki decyzji opartej o art. 108 ustawy VAT jest niewystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku wynikającej z zakwestionowanych faktur. Zalecono przy tym, aby w ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy w zakresie wykazania, że wspólnicy wiedzieli lub powinni wiedzieć o procederze związanym z nieprawidłowościami przy wykonywaniu robót przez kontrahenta spółki. 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o przesłankę z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012.270 dalej jako: ppsa) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § l pkt l lit. c ppsa w związku z art. 120, art 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że z jej uzasadnienia nie wynika, aby skarżąca spółka na podstawie obiektywnych przesłanek powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, co w ocenie sądu uzasadniało przyjęcie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego istotnego materiału dowodowego, który wskazywałby na taka okoliczność i w związku z tym, że organ nie wykazał braku należytej staranności po stronie spółki , podczas gdy organ podatkowy ustalił takie okoliczności i zawarł to w zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § l pkt l lit. c ppsa w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że organ podatkowy przyjął jako przesłankę do oceny zachowania skarżącej spółki jedynie fakt wydania w stosunku do jej kontrahenta decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy w zaskarżonej decyzji wskazano, że takiej oceny dokonano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucono także naruszenie art. 153 w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nakazania organowi podatkowemu dokonania dodatkowych ustaleń w celu wykazania obiektywnych przesłanek, na podstawie których skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do doliczenia podatku wiązały się z nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, w sytuacji gdy działania te zostały przez organ wykonane, ale nie zostały dostrzeżone i ocenione przez sąd co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W oparciu natomiast o podstawę określoną art. 174 pkt l ppsa zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie to jest art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 2 i 6 w związku z art. 22 ust 8 VI Dyrektywy i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zgodzono się z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie powinno się pozbawiać podatnika automatycznie możliwości odliczenia podatku naliczonego, bez wykazania, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Podkreślono jednak, że w omawianej sprawie organ wykazał, iż istnieją obiektywne przesłanki świadczące o tym, że podatnik powinien wiedzieć, iż wystawione przez usługobiorcę faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Fakt nie wykonania robót przez M. T. potwierdza wydana w stosunku do niego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Nie był to jednak jedyny dowód w sprawie. Z samych wyjaśnień podatnika wynika, że prace objęte spornymi fakturami były trudne do wykonania, wymagały doświadczenia i przygotowania budowlanego. Ponadto były usługą drogą, a specjaliści funkcjonujący na rynku nie chcieli się podjąć tak trudnego, niepewnego i kosztowego zadania. Dlatego też skarżąca wiedziała, współpracując wcześniej z M. T., że nie jest on w stanie wykonać sam takiego zlecenia wymagającego doświadczenia i ciężkiego sprzętu, bowiem zajmował się on wyłącznie pracami tynkarskimi, które realizował przy udziale podwykonawców. Będzie zatem musiał pozyskać odpowiedni sprzęt oraz osoby do wykonania zleconych prac. W związku z tym już w czasie negocjacji spółka powinna powziąć wątpliwość co do podmiotu, który będzie wykonywał sporne prace. Ponadto M. T. w tym samym czasie wykonywał roboty na innych oddalonych budowach. Z tego względu spółka powinna powziąć wątpliwości co do podmiotu, który będzie faktycznie wykonywał sporne usługi i dla swojego bezpieczeństwa oraz w celi dochowania należytej staranności za rozliczenie działalności i zgodność z prawem swojej fazy obrotu spółka powinna była podjąć czynności kontrolne w stosunku do zleceniodawcy. Działań takich nie podjęto, wspólnicy nie wiedzieli od kogo i na jakich zasadach M. T. podnajął sprzęt, nie pamiętają oznaczeń firmowych, kto zatrudniał pracownika faktyczne wykonującego pracę, ponadto nie interesowało ich że zleceniobiorcy nie było na placu budowy. Podkreślono, że spółka nie musiała sprawdzać zleceniobiorcy osobiście, wystarczyło aby zleciła to kierownikowi budowy, który zeznał, iż M. T. był podwykonawcą podatnika, ale nie wykonywał powierzonych prac osobiście, a jedynie je nadzorował. Ponadto brak kontroli zdarzeń gospodarczych przejawiał się w konstrukcji zawartych umów, które były ogólne i nie dostosowane do zlecanych prac. Brak było także dalszej dokumentacji takiej jak kosztorysy i protokoły odbioru. Brak zainteresowania przebiegiem prac i ich wykonawcą skutkował wadliwością faktur VAT dokumentujących te zdarzenia. Okoliczności te zostały przez Sąd pominięte w konsekwencji błędnie uznano, że organ nie wykazał iż spółka powinna powziąć wątpliwości w kwestii rzetelności kontrahenta, a pomimo to nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego został postawiony w następstwie podważenia oceny stanu faktycznego co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. 4.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego, jak też przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia norm proceduralnych. Warunkiem poprawnego zastosowania norm prawa materialnego jest bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd I Instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby spółka na podstawie obiektywnych decyzji powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcji wiązały się z nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury. Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Art. 120 Ordynacji podatkowej wprowadza do postępowania podatkowego zasadę legalizmu, zgodnie którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza ona, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, LEX nr 47930). Natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika po pierwsze obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po drugie przeprowadzenia tych dowodów z urzędu. Ocena jakie fakty mają znaczenie dla sprawy oraz czy wymagają one udowodnienia i w oparciu o jakie dowodowy, powinna być dokonana na podstawie norm prawa materialnego. Dlatego też analiza tego zarzutu wymaga także ustalenia jakie fakty mają znaczenie prawno podatkowe, a co za tym idzie musi odnosić się do obowiązujących w tym zakresie norm prawa cywilnego. W omawianej sprawie jest to przede wszystkim art. 86 ust 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla wykładni tego przepisu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dotyczy to w szczególności sprawy C-33/13 Jagiełło przeciwko DIS w Łodzi. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Stwierdzono w nich, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Linię tę potwierdza cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenie Maks Fen EOOD C 18/13, stwierdzono w nim, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego. Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo stwierdzić należy, że podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, pod warunkiem jednak, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że objęte fakturami race zostały wykonane Organy prawidłowo przyjęły także iż prac tych nie wykonał M. T.. Równocześnie jednak zaakceptowano twierdzenie podatnika, że wykonały je osoby i sprzęt zorganizowany przez M. T.. W takiej sytuacji w pełni ma zastosowanie wyżej wskazane orzecznictwo. W związku z tym podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko wtedy gdy organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Warunek ten w omawianej sprawie nie został spełniony. Argumentacja organów podatkowych sprowadza się bowiem do twierdzenia, że ponieważ podatnik powinien liczyć się z tym iż prace wykonywać będzie podwykonawca, to winien ustalić jego tożsamość oraz wiarygodność. Wymóg taki należy uznać za zbyt daleko idący i nie spełniający wymogów przedstawionych w powołanych wyżej orzeczeniach. Nie można bowiem uznać, aby każdy przypadek korzystania z usług podwykonawców nakładał na podatnika szczególne obowiązki kontrolne, pozostawałoby to bowiem w całkowitej sprzeczności powyższym orzecznictwem, które dotyczy właśnie przypadków nadużyć popełnianych na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wiedza o tym, że M. T. nie mógł sam wykonać tego zlecenia nie nakładała sama z siebie na podatnika szczególnych obowiązków w zakresie kontroli faktycznego wykonawcy. Podmiot ten funkcjonował już bowiem wcześniej na rynku usług budowlanych, co prawda w innej branży, ale nie wykonywał on osobiście tych prac, a jedynie posługiwał się podwykonawcami. Nie mogło zatem wzbudzać wątpliwości podatnika, że i w przypadku spornych robót posłużył się podwykonawcą. Także pozostałe wskazane przez organy podatkowe okoliczności jak ogólnikowa treść zawartych umów, brak dokumentacji powykonawczej oraz brak zainteresowanie przebiegiem prac nie świadczą o braku dobrej wiary podatnika. Nie można także uznać za prawidłowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 191 ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił bowiem organowi podatkowemu, że oparł się jedynie na decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do kontrahenta podatnika, wytknął natomiast, iż główna przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że M. T. nie wykonał spornych robót, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby podatnik wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych przy wystawianiu faktur przez jego kontrahenta. Mając powyższe okoliczności na względnie należy także uznać za za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 153 w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nakazania organowi podatkowemu dokonania dodatkowych ustaleń w celu wykazania obiektywnych przesłanek, na podstawie których skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do doliczenia podatku wiązały się z nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury. Jak podano bowiem wyżej organ nie wykazał tych okoliczności w uchylonej decyzji w sposób obiektywny. Przy niepełnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy bezpodstawny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 2 i 6 w związku z art. 22 ust 8 VI Dyrektywy. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.