I FSK 1681/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R[...] sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/13 w sprawie ze skargi R[...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R[...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R[...] sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania. 2.1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 10 sierpnia 2006 r. w zakresie robót budowlanych, produkcji elementów łodzi oraz handlu materiałami budowlanymi i sprzętem medycznym. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od 2 sierpnia 2006 r. 2.2. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 2009 r. ustalono, że Spółka w rozliczeniu za III i IV kwartał 2009 r. dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T[...] sp. z o.o. tytułem usług budowlanych oraz dostarczenia elementów łodzi i regeneracji form służących do laminowania kadłubów na łączną wartość netto 447.250 zł, podatek od towarów i usług (22%) 98.395 zł. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2006 r. Następnie decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r., nr określił Spółce przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) za: - wrzesień 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 40.040 zł, - październik 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 7.788 zł, - listopad 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 11.132 zł, - grudzień 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 14.784 zł, należnych odsetek za zwłokę od wymienionych wyżej kwot podatku do zapłaty na dzień wydania ww. decyzji za: - wrzesień 2009 r. w wysokości 18.214 zł, - październik 2009 r. w wysokości 3.479 zł, - listopad 2009 r. w wysokości 4.872 zł, - grudzień 2009 r. w wysokości 6.357 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki określonych wyżej kwot podatku do zapłaty oraz odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty. 2.4. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury, wystawione przez T[...] sp. z o.o., nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T[...] sp. z o.o. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków pieniężnych oraz zaplecza technicznego pozwalającego na dokonanie transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Z materiału dowodowego wynika, że T[...] sp. z o.o., jako pośrednik w handlu materiałami i usługami, transakcje nabycia towarów i usług zawierała rzekomo wyłącznie z firmą "S". Dowody z przesłuchań świadków, informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazują, że transakcje pomiędzy firmą "S" a T[...]sp. z o.o. miały charakter pozorny. Firma "S" nie istniała bowiem na rynku jako podmiot gospodarczy. W ocenie organu podatkowego, ustalenia te pozwalały na stwierdzenie, że T[...]sp. z o.o. występowała w "łańcuszku" podmiotów, które otrzymują i wystawiają tzw. "puste" faktury VAT. W toku postępowania podatkowego ustalono też, że Spółka w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. ujęła faktury VAT wystawione m.in. na rzecz G[...] sp. z o.o. (tytułem profilowania terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem warstwy nośnej) oraz J. Y. J.K. (tytułem wykonania elementów łodzi). Faktury wystawione na rzecz powyższych podmiotów dotyczą transakcji, w których podwykonawcą Spółki. była T[...]sp. z o.o. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że usługi udokumentowane tymi fakturami VAT nie były wykonane przez podwykonawcę. Usług tych nie wykonała też Spółka., gdyż nie dysponowała własną siłą roboczą, a zatem nie była w stanie wykonać tych usług samodzielnie. W dokumentacji Spółki brakuje faktur na zakup towarów i usług, które uprawdopodobniłyby wykonanie tych usług przez nią samą lub inny podmiot. 2.5. W ocenie organu podatkowego, istniały przesłanki dla zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ponieważ występowały okoliczności przemawiające za oceną, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ wskazał, że spółka posiada trudno zbywalny majątek (udział w nieruchomości obciążony hipotekami i innymi roszczeniami, co powoduje, że jest on mniej atrakcyjny dla potencjalnych nabywców), posiada środki finansowe na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 44.048,16 zł, nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego oraz świadomie uczestniczyła w procederze obrotu tzw. "pustymi" fakturami VAT, doprowadzając do trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych. 2.6. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 14 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że charakter spornych należności oraz posiadany przez Spółkę majątek uzasadniają wątpliwości co do wykonania przez nią. przyszłego zobowiązania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego nieostrego pojęcia, przybliżając je jedynie przykładami "trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie" a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zachodzi obawa, że spółka nie zapłaci podatku za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w przybliżonej kwocie, łącznie z odsetkami liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 106.666 zł. Jednocześnie postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzuty dotyczące zasadności określenia kwoty podatku do zapłaty, jego wysokości, nie mogą być zatem - co do zasady - rozpatrywane w postępowaniu zabezpieczającym. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organy obu instancji sprostały. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie II. Przepisów postępowania, tj.: – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej przez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego drugiej instancji i zaakceptowanie błędnej wykładni orzecznictwa TSUE. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Strona Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2015 r. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wskazała na wyroki WSA w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1378/14 i I SA/Sz 1379/14, którymi uchylono decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2009 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przywołana na ich poparcie argumentacja, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 p.p.s.a.). 5.3. Przedstawiając argumentację, która miała wykazać zasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., pełnomocnik Skarżącego wytknął wpierw Sądowi pierwszej instancji, że powtarza niemal w całości wywód zawarty w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt powtórzenia argumentacji mógłby naruszać art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, jeżeli sąd nie wykazałby się dostatecznie krytycznym podejściem do uzasadnienia badanego rozstrzygnięcia. Takiego zarzutu jednakże strona nie sformułowała. Natomiast samo powtórzenie argumentacji nie oznacza, że tok rozumowania przedstawiony przez organ w jakikolwiek sposób jest sprzeczny z art. 33 § 1 O.p. Dalej pełnomocnik strony wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie wówczas, gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że zawarte przez niego transakcje wiążą się z przestępstwem. Rzecz w tym, że przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest kwestia niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a nie jego określenie w drodze decyzji podatkowej. Innymi słowy w ramach postępowania zabezpieczającego zadaniem organu jest zbadanie, czy istnieją uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. organ powinien również określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Natomiast wiedza podatnika na temat charakteru wspomnianych transakcji jest istotnym elementem stanu faktycznego w sprawie podatkowej, a nie w sprawie o zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z tezą pełnomocnika Spółki, że nie wystarczy uprawdopodobnienie powstania "uzasadnionej obawy", o której jest mowa w art. 33 § 1 o.p. Okoliczność tę należy udowodnić, "w przeciwnym razie ocena dokonywana przez organy podatkowe, opierać się będzie na domysłach, przypuszczeniach lub uprzedzeniach organów" (s. 6 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim "organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Ponadto instytucja zabezpieczenia odwołuje się do zdarzeń przyszłych i niepewnych. Stąd też, udowodnienie na etapie postępowania zabezpieczającego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z oczywistych powodów nie jest możliwe. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy, należy zauważyć, że organ podatkowy w motywach zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż Spółka jest właścicielem 24% udziałów w nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę przymusową w kwocie 231.069 zł. Ponadto w księdze wieczystej znajduje się wpis, zgodnie z którym wszczęto już egzekucję z udziałów należących do Spółki. Wprawdzie strona wyceniała wartość swoich udziałów na 2.500.000 zł., niemniej jednak w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tych udziałów przez Spółkę w 2012 r. widnieje cena 450.000 zł. Ponadto likwidator spółki, która jest właścicielem pozostałych udziałów podjął próbę ich sprzedaży w drodze licytacji, przyjmując, że są one warte 3.344.670 zł. Biorąc pod uwagę, że licytacja nie doszła do skutku z uwagi na brak zainteresowanych, można przyjąć, że maksymalna wartość udziałów należących do Spółki wynosi 1.056.211 zł. Przy czym, przed wydaniem decyzji zabezpieczającej Spółka zbyła te udziały, co odpowiada przesłance zabezpieczenia na majątku podatnika. Dalej organ wskazał, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani zbywalnych praw majątkowych, które mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego. Wprawdzie w deklaracji VAT–7K Spółka wykazała za poszczególne kwartały 2010 r. nabycie środków trwałych, jednak nie wymieniła ich w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD–HZ). Na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne w łącznej wysokości 44.048,16 zł. Biorąc pod uwagę, że przybliżona kwota podatku wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 106.666 zł, zdaniem organu, istniała uzasadniona obawa, że majątek Spółki nie wystarczy do jego zapłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do sytuacji majątkowej Spółki, organy przyjęły obiektywne kryterium, pozwalające na zweryfikowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej zasadności powziętych wątpliwości. Trudno też zrozumieć, w jakim miejscu wnioski organu zostały oparte "na domysłach, przypuszczeniach lub uprzedzeniach". Co istotne, pełnomocnik Spółki nie zakwestionował skutecznie w skardze kasacyjnej przywołanych powyżej okoliczności. Wprawdzie na stronie szóstej uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeniósł obowiązek ustalenia stanu majątkowego na podatnika – niemniej jednak zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. Tymczasem kwestia rozkładu ciężaru dowodowego pomiędzy organem a stroną postępowania zabezpieczającego, jest natury procesowej. Ewentualne naruszenie art. 33 § 1 O.p. w tym przypadku ma charakter wtórny względem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. 5.5. W motywach skargi kasacyjnej oraz w piśmie z 2 listopada 2015 r. (polemice z odpowiedzią na skargę kasacyjną), pełnomocnik Spółki wywodzi, że w przypadku, gdy decyzja zabezpieczająca nie zostanie doręczona podatnikowi w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Badając zasadność tego zarzutu, należy pamiętać, że co do zasady od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Przy czym przy obliczaniu wysokości odsetek uwzględnia się wyjątki wymienione w art. 54 O.p. Jeden z nich przewiduje, że odsetek nie nalicza się od kwot zabezpieczonych w okresie trwania zabezpieczenia, jeżeli kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej (art. 54 § 1 pkt 1 O.p.). W innym miejscu wyłączono z okresu naliczania odsetek czas pomiędzy datą wszczęcia postępowania podatkowego a datą doręczenia decyzji podatkowej, jeżeli okres ten był dłuższy niż 3 miesiące (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Przepis ten stanowi zatem wyjątek od zasady naliczania odsetek za zwłokę – a co za tym idzie należy interpretować go w sposób ścisły, kierując się przede wszystkim jego językowym znaczeniem. Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że art. 54 O.p. dotyczy odsetek za zwłokę, tymczasem art. 33 § 1 i 3 O.p. obejmuje jedynie odsetki od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w przypadku podatku od towarów i usług pierwszy z przywołany przepisów reguluje sytuację podatnika, wobec którego toczy się postępowanie prowadzone w trybie przewidzianym w art. 21 § 3 O.p. Wówczas, wraz z wydaniem decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosując art. 54 O.p., należy obliczyć wysokość odsetek za zwłokę. Drugi z przywołany przepisów dotyczy natomiast takiego podatnika, który nie złożył deklaracji podatkowej, albo deklarację tę zakwestionowano. Ostateczny kształt zobowiązania podatkowego nie jest jednak znany, stąd też, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W odróżnieniu od decyzji podatkowej, decyzja zabezpieczająca określa zatem jedynie hipotetyczną wysokość zobowiązania podatkowego, którego ostateczny kształt zostanie dopiero ustalony w przyszłości, w toku postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę zarówno konieczność ścisłego interpretowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jak i jego odrębność względem instytucji zabezpieczenia, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, nie można w oparciu o wnioskowanie a maiori ad minus przyjąć, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzut ten jest chybiony również z innego względu. Nie jest bowiem jasne jakie postępowanie ma na myśli pełnomocnik strony. Jeżeli wiąże on zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z wszczęciem postępowania podatkowego, należałoby zwrócić uwagę, że decyzja określająca przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki, została wydana po przeprowadzeniu kontroli, czyli specyficznego postępowania uregulowanego w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak już Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym względem postępowania podatkowego, którego celem jest wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli natomiast dla pełnomocnika Spółki punktem wyjścia jest wszczęcie postępowania zabezpieczającego, należy mieć zwłaszcza na uwadze literalne brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że odsetek nie nalicza się za okres od wszczęcia postępowania podatkowego, a nie zabezpieczającego. 5.6. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. powiązano z nadmiernym skupieniem się organów na kwestionowaniu wykonania przez spółkę T[...] powierzonych jej prac. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w motywach zaskarżonego wyroku, ani decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przywołane przez Sąd i organ okoliczności obrazują jedynie wątpliwości, dotyczące zgodności badanych faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczności, które miałyby świadczyć, że obawy co do wykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych są zasadne, organ upatrywał w jej sytuacji majątkowej. Dalej pełnomocnik Spółki wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał w wystarczającej mierze okoliczności sprzedaży udziałów w nieruchomości. Sąd poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że "zbycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości jest zatem przesłanką potwierdzającą zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika" (s. 8–9 skargi kasacyjnej). Tymczasem, zdaniem pełnomocnika strony, sprzedaż ta nie musiała mieć negatywnych skutków. W tym zakresie zarzut ten obarczony jest istotnym błędem konstrukcyjnym, wykluczającym możliwość jego merytorycznej oceny. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jasno, jaki konkretnie przepis miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji. Układ skargi kasacyjnej oraz przytoczona argumentacja sugerują, że Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach wytyczonych przez stronę w skardze kasacyjnej, nie może zastępować jej w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.