I FSK 2076/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 465/22 w sprawie ze skargi A.I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.45.2022.3.ST w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. I. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 465/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - w sprawie ze skargi A.I. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 25 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.45.2022.3.ST w przedmiocie podatku od towarów i usług – w pkt 1) uchylił zaskarżoną interpretację w części obejmującej stanowisko organu dotyczące pytania przedstawionego w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji; w pkt 2) w pozostałym zakresie skargę oddalił; w pkt 3) zasądził od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał w szczególności, że: prowadzi prywatną praktykę lekarską. W jej ramach wykonuje wyłącznie zwolnione od podatku VAT usługi w zakresie ochrony zdrowia. Nie jest więc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, dokonał tylko "technicznej" rejestracji w celu skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej. W dniu 16 maja 2003 r. w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej Wnioskodawca nabył działki o nr ew. [...], stanowiące rolę. Zakup nie był opodatkowany podatkiem VAT ani udokumentowany fakturą VAT. Na działkach Wnioskodawca rozpoczął budowę Z. Przy fakturach dokumentujących nabycia związane z budową obiektu Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT. Po zakończeniu budowy obiekt został wyposażony w niezbędne sprzęty i urządzenia. Również w przypadku tych nabyć nie był odliczany naliczony podatek VAT. Zgodnie z ówczesnym stanowiskiem Wnioskodawcy w późniejszym okresie prowadził on we wzniesionym obiekcie praktykę lekarską, po dokonaniu stosownych aktualizacji, dotyczących miejsca prowadzenia działalności i miejsca instalacji kasy rejestrującej. Ostatecznie, po ustanowieniu wyrokiem rozdzielności majątkowej i podziale małżeńskiego majątku dorobkowego na podstawie umowy zawartej w dniu 22 stycznia 2021 r., ww. nieruchomość została sprzedana przez Wnioskodawcę jako jedynego właściciela w dniu 11 października 2021 r. W związku ze sprzedażą nie została wystawiona faktura. Strony sprzedaży ww. majątku, nie złożyły oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Sprzedane nieruchomości i ich wyposażenie wykorzystywane były wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT przez wnioskodawcę, jako przedsiębiorcę zwolnionego podmiotowo. Przy ich nabyciu (wytworzeniu) nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Dokonując wydatków na ulepszenie budynków czy innych środków trwałych nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach dokumentujących te wydatki - ponieważ nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycia te związane były wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Obiekt szpitala jednego dnia wraz z wyposażeniem stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ochrony zdrowia ludzkiego. Został sprzedany spółce prawa handlowego, która przed jego nabyciem prowadziła już działalność gospodarczą, a po jego nabyciu organizuje w nim szpital jednego dnia i specjalistyczne poradnie lekarskie. Wnioskodawca miał dwa miejsca prowadzenia działalności -gabinet lekarski - w miejscu zamieszkania, jako specjalnie zaprojektowana i wybudowana część domu mieszkalnego, a do czasu zbycia ww. obiektu, w części pomieszczeń funkcjonował drugi gabinet lekarski. 2.2. W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował 5 pytań - przy czym na obecnym etapie sprawy przed NSA sporna była ocena Dyrektora KIS w zakresie jednego z tych pytań i wyrażonego na jej tle stanowiska Sądu pierwszej instancji. Pytanie to (nr 3) zaś brzmiało: Czy sprzedaż środków trwałych i wyposażenia, dokonana 11 października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...], w przedstawionym stanie faktycznym spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Co do pytania nr 3, według Wnioskodawcy, sprzedaż środków trwałych i wyposażenia, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży środków trwałych i wyposażenia (pytanie oznaczone nr 3). [Z kolei w odniesieniu do pozostałych pytań, uznał: - za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT sprzedaży budynków (pytanie oznaczone nr 2) oraz niewyodrębniania z podstawy opodatkowania wartości działek przy sprzedaży nieruchomości (budynków wybudowanych na działkach nr [...] i nr [...]), zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 4); - za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania transakcji sprzedaży działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1) oraz niewliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, dostawy działek, wybudowanych na nich budynków, środków trwałych i wyposażenia, w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 5).]. W kwestii nadmienionego w pytaniu 3 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Wnioskodawca korzystał z placu parkingowego i dróg dojazdowych z kostki betonowej, ze studni głębinowej stanowiącej źródło wody, działały piece centralnego ogrzewania w budynku gospodarczym i w budynku szpitalnym, instalacja fotowoltaiczna, instalacja monitoringu i alarmowa. Nie były wykorzystywane te instalacje i urządzenia, które były związane z wykonywaniem operacji (sterylizatornia, sala operacyjna, instalacja gazów medycznych). Zwolnienie wg organu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przysługuje, gdy towary zostały zakupione z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku i faktycznie są używane wyłącznie przy takiej działalności. Nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, jeżeli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie towaru, aby można było mówić o wykorzystywaniu. W konsekwencji z omawianego zwolnienia nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Dlatego sprzedaż towarów w postaci środków trwałych i wyposażenia, które faktycznie wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT (prowadzenia gabinetu lekarskiego), korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast dostawa towarów takich jak środki trwałe i wyposażenie, które nie zostały w ogóle przez niego wykorzystane do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego przepisu. Całościowo więc oceniając organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi w trybie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) - działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił interpretację w części obejmującej stanowisko organu dotyczące pytania przedstawionego w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji oraz w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. Sąd przyjmując, że sporne przed nim pozostały zagadnienia przedstawione kolejno w pytaniach oznaczonych we wniosku numerami 1, 5 oraz 3 co do dwóch pierwszych zagadnień nie uwzględnił zarzutów Skarżącego, podzielając jej zapatrywania w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 3. 3.3. W ocenie Sądu zgodzić się należało ze Skarżącym, że wykładnia zawężająca zakres zwolnienia, uzależniający jego zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów wykorzystanych w działalności zwolnionej prowadzi do wniosków nie do zaakceptowania, sprzecznych z kardynalną zasadą systemu VAT ale i z zakazem podwójnego opodatkowania. Skarżący nabywając wyposażenie na potrzeby działalności zwolnionej (działalność lecznicza) nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponosząc ciężar ekonomiczny podatku VAT. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, przy zbyciu tego towaru, nawet w sytuacji gdy nie zmienił charakteru wykorzystania tych towarów np. do innej działalności, Skarżący byłby ponownie, a więc podwójnie opodatkowany. Afirmacja błędnego stanowiska organów prowadziłaby więc do sytuacji, w których podatnik zbywając towary, które ewidentnie nabył, choć nie wykorzystał do prowadzonej przez siebie działalności zwolnionej, a które stały się z tych czy innych względów dla niego zbędne musiałby ponieść jak konsument ciężar ekonomiczny podatku VAT. Godziło się zauważyć, na co też uwagę zwraca Skarżący w osobistej skardze, że w dużej mierze sprawa dotyczy wysokospecjalistycznego sprzętu medycznego np. aparatu do znieczulenia ogólnego, co do którego trudno sobie wyobrazić, aby został użyty do innych niż medycznych celów, a więc objętych zakresem działalności zwolnionej. Celnie przy tym zauważa, że warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby towar od momentu nabycia do momentu jego zbycia służył działalności zwolnionej i w żadnym momencie posiadania nie zmienił tego przeznaczenia ani sposobu wykorzystania. Warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby towar od momentu nabycia do momentu jego zbycia służył działalności zwolnionej i w żadnym momencie posiadania nie zmienił tego przeznaczenia ani sposobu wykorzystania. Zgodnie z judykaturą przy interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT statuującego omawiane zwolnienie, należy uwzględniać cel i okoliczności jego wprowadzenia do polskiego porządku prawnego. Dla jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego powinien być interpretowany i stosowany z uwzględnieniem wersji tego przepisu w innych językach narodowych. Wykazując istotne różnice różnych wersji językowych wywiedziono zaś, że w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT nie ma znaczenia okoliczność czy doszło do wykorzystywania towarów przeznaczonych na cele działalności zwolnionej od podatku. 3.4. W konsekwencji Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ skoncentrował się już tylko na zagadnieniu prawnym dotyczącym pytania nr 3 wniosku, będąc przy tym związanym wyrażoną w tym zakresie oceną prawną Sądu. 4. Skarga kasacyjna Dyrektor KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w części (w zakresie rozstrzygnięcia z pkt 1 i pkt 3), wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakresem zwolnienia objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów w działalności doszło; co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie przez Sąd, że sprzedaż środków trwałych i wyposażenia w przedstawionym stanie faktycznym sprawy spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w szczególności czy Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT? W wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 307/16 (opubl. w: Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1, ze zm.), przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku od wartości dodanej na całym obszarze państw członkowskich. Będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia. Należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim ustalonym (i obszernym w tym zakresie) orzecznictwie wskazuje, że jednolita interpretacja przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) wymaga, aby były one interpretowane i stosowane z uwzględnieniem wersji w innych językach unijnych. Zdaniem TSUE przy interpretacji przepisów unijnych wręcz konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. Przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii (np. wyrok TSUE z dnia 9 kwietnia 2014 r., GSV Kft, C-74/13, EU:C:2014:243). Konieczność stosowania, a zatem i jednolitej wykładni przepisów prawa wspólnotowego, wykluczają, by w razie wątpliwości treść danego przepisu była rozpatrywana w sposób oderwany w jednej z jego wersji, lecz przeciwnie, wymagają one, by był on interpretowany i stosowany w świetle jego wersji istniejących w innych językach urzędowych (wyroki TSUE z dnia 12 listopada 1969 r., Erich Stauder, 29/69, EU:C:1969:57, pkt 3; z dnia 7 lipca 1988 r., Alexander Moksel Import und Export GmbH & Co. Handels-KG, 55/87 Moksel, EU:C:1988:377, pkt 15, oraz z dnia 2 kwietnia 1998 r., EMU Tabac i in., C-296/95 EU:C:1998:152, pkt 36). W przypadku różnicy między różnymi wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część (zob. wyroki TSUE z dnia 27 października 1977r., Bouchereau, 30/77, EU:C:1977:172, pkt 14; z dnia 7 grudnia 2000 r., Włochy przeciwko Komisji, C-482/98, EU:C:2000:672, pkt 49, oraz z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bormann, C-1/02, EU:C:2004:202, pkt 25, z 19 kwietnia 2007 r., UAB Profosa, C-63/06 EU:C:2007:233). Powyższe uwagi świadczą dobitnie o tym, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wykładnia językowa jest zawodna. Z uwagi na to, że art. 136 lit. a dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, należy się odwołać do wykładni celowościowej. Analizowana norma zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, która miała miejsce w stanie faktycznym wskazanym we wniosku gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty. Reasumując, z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a dyrektywy 112, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie w pełni zaakceptował przedstawioną wykładnię prawa w zaskarżonym wyroku. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. NSA skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA H.Sęk