I FSK 1977/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 266/22 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 266/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w przedmiocie skargi Gminy D. (określanej dalej jako Podatnik, Miasto, Wnioskodawca lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 14 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stan faktyczny sprawy wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia prewspółczynnika stosowanego przy odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nakładami inwestycyjnymi na modernizację lodowiska. Wspomniany obiekt służy bowiem zarówno gospodarczej, jak i niegospodarczej działalności Miasta. Na tym tle powstało pytanie o to, czy Skarżący określając proporcję odliczenia może odstąpić od prawspółczynnika wynikającego z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w (Dz. U. z 2015, poz. 2193 – dalej określanego jako rozporządzenie). Podatnik doszedł bowiem do przekonania, że mechanizm wskazany w tym akcie wykonawczym nie odpowiada w najwyższym stopniu specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u.). W związku z tym wskazał on na inny, w swoim przekonaniu doskonalszy mechanizm ustalania proporcji odliczania, oparty na kryterium osobowym. Jest nim udział liczby osób korzystających odpłatnie ze wskazanego wcześniej obiektu sportowego w liczbie osób wykorzystujących go odpłatnie i nieodpłatnie. Jak przy tym podkreślono, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile podmiotów korzysta z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej (nabywając bilet wstępu, w cenę którego jest wkalkulowany podatek od towarów i usług) oraz ile osób wykorzystuje wskazany obiekt sportowy nieodpłatnie, poza jego działalnością opodatkowaną (w ramach zajęć sportowych dla dzieci ze szkół z terenu Miasta). Istotne jest również to, że według enuncjacji Strony udział liczby osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej w łącznej liczbie osób korzystających z Lodowiska za 2018 r. wyniósł około 91% (90,93% przed zaokrągleniem). Tymczasem wielkość prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia wynosi 19%. W tak zakreślonym stanie faktycznym sformułowano jedno pytanie. Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, może on zastosować Prewspółczynnik Osobowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego? Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżący wyraził przekonanie, że jest on władny w ten właśnie sposób określać proporcję odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Argumentacja w tym względzie przedstawia się następująco: 1) za pomocą kryterium osobowego możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności pozostałych. Odbywa się to przy wykorzystaniu m.in. danych dotyczących rodzaju wejścia na teren tego obiektu sportowego (z biletem odpłatnym lub nieodpłatnie - w ramach zajęć sportowych). Każde takie zachowanie jest bowiem rejestrowane w kasie Lodowiska; 2) sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada w najwyższym stopniu specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie Lodowiska. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR-u zawiadującego Lodowiskiem w całości jego dochodów wykonywanych. Tymczasem znaczna ich część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem wskazanego obiektu sportowego. Oznacza to, że prewspółczynnik ukształtowany w rozporządzeniu nie odzwierciedla we właściwy sposób wykorzystania do celów działalności gospodarczej MOSiR-u (Miasta) zakupów dotyczących Lodowiska. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie wspomnianego aktu wykonawczego stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Z zapatrywaniem Wnioskodawcy nie zgodził się Organ interpretacyjny. W jego przekonaniu, metoda zaproponowana przez Miasto jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w szczególności określić, do jakich czynności (i w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek) w czasie, w którym Lodowisko jest zamknięte. Wskazano też, że ilość osób korzystających z Lodowiska nie przekłada się na rzeczywiste zużycie mediów, gdyż zużycie np. energii elektrycznej nie jest zależne od ilości osób korzystających z Lodowiska. Ponadto w przekonaniu DKIS metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia czasu korzystania z Lodowiska przez poszczególnych klientów, a jedynie ilość osób wchodzących na teren tego obiektu sportowego. W związku z tym Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że prewspółczynnik zaproponowany przez Miasto ("osobowy") nie zapewni odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą. Nie można też przyjąć, że obiektywnie odzwierciedla on część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz inne cele. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie DKIS i oddalił skargę. Tym samym, zgodził się on z przekonaniem wskazanego podmiotu co do tego, że prewspółczynnik zaproponowany przez Stronę nie uwzględnia długości pobytu na lodowisku i przychodu, jaki Gmina otrzymuje z tytułu działalności niekomercyjnej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 2) ewentualnie - w przypadku gdyby NSA uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem: a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14a § 1 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy. W tym kontekście zarzucono nieodniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez Miasto wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji DKIS naruszył obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; b) art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. - poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez Organ interpretacyjny innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niż ten przedstawiony przez Miasto. W konsekwencji w przekonaniu Strony, WSA uznał, że DKIS nie dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego wyrażonego we Wniosku i orzeczono w odniesieniu do niezaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); c) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. - poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS; 2) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Miasta. Jak podkreślono, nastąpiło to w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji - z uwagi na naruszenie przez DKIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 2a i 2b - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Miasto nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji. Zdaniem Wnioskodawcy doprowadziło to do przyjęcia przez Sąd, że wskazany przez niego sposób określenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego. Tymczasem metoda określona przez Miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Lodowisko, przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest ono wykorzystywane; 2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu. Wyraziła się ona brakiem jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Miasto, tj. klucz osobowy dużo bardziej niż mechanizm wynikający z rozporządzenia odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez Stronę i dokonywanych przez nią nabyć. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji doprowadziło to do konieczności stosowania przez niego art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i pozbawienia go uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nie ulega wątpliwości to, że podatek od towarów i usług, klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu prawnym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego. Równocześnie ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej). Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji) – por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. prawodawca przykładowo wskazał kryteria, jakie może brać pod uwagę podmiot obowiązany z tytułu podatku kształtując proporcję odliczenia. Z całą mocą należy wskazać, że jest to wyłącznie egzemplifikacja, ponieważ zasadnicze znaczenie ma to, iż z mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wybór "schematu odliczenia" pozostawiono podatnikowi, zastrzegając jedynie, że ma on w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług. Z kolei, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ukształtowano delegację ustawową dla ministra finansów – upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez te podmioty i dokonywanych przez nich nabyć. Ponadto, we wspomnianym akcie wykonawczym minister finansów został uprawniony do wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji. Ma to nastąpić z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Efektem tej regulacji normatywnej jest wspominane wcześniej rozporządzenie, w którym uregulowano wskazaną materię m.in. w odniesieniu do jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego (por. § 3 rozporządzenia). Tym samym, w imię honorowania jednego z fundamentalnych pryncypiów podatku od wartości dodanej, jakim jest zasada neutralności tej daniny publicznej ustawodawca pozwala odstąpić od mechanizmu ustalania proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanego w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p,t.u. Oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego podatku od towarów i usług jest kształtowany wariantowo, w formie tzw. opcji podatkowej. Podatnik – co do zasady – oblicza wielkość odliczanej przez niego kwoty naliczonego podatku od towarów i usług w oparciu o zasady ukształtowane w rozporządzeniu. Jeżeli jednak wykaże doskonalszy (z punktu widzenia neutralności podatku od towarów i usług) sposób kształtowania prewspółczynnika odliczenia niż przyjęty w akcie wykonawczym ministra finansów, jest władny przyjąć wybraną przez siebie strukturę (proporcję) odliczenia. Rzecz jasna, w razie sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego wybór podatnika podlega kontroli organów podatkowych, nakierowanej na weryfikację jego zgodności z prawem. W ten sposób (poprzez wykorzystanie instytucji opcji podatkowej) ustawodawca uelastycznia prawo podatkowe – łagodzi negatywne konsekwencje zasady determinowania treści powinności podatkowej poprzez wskazanie wszystkich elementów konstrukcji podatku w ustawowej normie podatkowoprawnej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz zestawiając je z treścią interpretacji i zarzutami skargi kasacyjnej należy przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę strukturę osób korzystających z Lodowiska, Wnioskodawca wskazał na istotny argument, skłaniający do podzielenia jego racji. Jest nim to, że 91 % osób korzystających z Lodowiska czyni to odpłatnie, w ramach działalności gospodarczej Miasta. Tymczasem prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, właściwy dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji jako jednostki budżetowej Miasta, realizującej jego zadania w zakresie kultury fizycznej w oparciu o przekazane mu mienie komunalne (Lodowisko) wynosi jedynie 19%. W dodatku pytanie Strony, zawarte w sformułowanym przez nią wniosku interpretacyjnym dotyczy wydatków na inwestycję, jaką Miasto zamierza przeprowadzić w odniesieniu do Lodowiska (modernizację tego obiektu). Istotne jest więc to, jaką część naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z tym przedsięwzięciem, wynikającego z otrzymywanych faktur zakupowych Skarżący będzie mógł odliczyć od swojego podatku należnego. Z kolei Organ interpretacyjny, kontestując stanowisko Wnioskodawcy odwołuje się do argumentacji dotyczącej czasu korzystania z Lodowiska i tego, że pewne koszty związane ze zużyciem mediów, m.in. wydatki na energię elektryczną są ponoszone także wtedy, gdy Lodowisko jest zamknięte. Tym samym, nie są one zależne od liczby osób korzystających z tego obiektu. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ten sposób DKIS abstrahuje od zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym. W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż Organ interpretacyjny wykazał, że w realiach przedmiotowej sprawy klucz odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług wynikający z rozporządzenia jest bardziej właściwy z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej niż metoda zaproponowana przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy i – co należy podkreślić ze szczególna mocą – biorąc pod uwagę treść wniosku interpretacyjnego, racjonalne jest oparcie współczynnika odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na obiektywnym i łatwym do ustalenia czynniku, jakim jest liczba osób uczęszczających na lodowisko – ich struktura, czy swoisty parytet. Jest nim udział podmiotów korzystających z tego miejskiego obiektu odpłatnie, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w ogólnej liczbie wszystkich użytkowników Lodowiska (zaliczają się do nich także uczniowie szkół, odbywający tam zajęcia z wychowania fizycznego) – por. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie powinien zaś wziąć pod uwagę sformułowane wcześniej uwagi, dotyczące zasad kształtowania prewspółczynnika odliczenia związanego z nakładami inwestycyjnymi na Lodowisko – modernizację tego obiektu. Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Artur Mudrecki Hieronim Sęk