I FSK 2075/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/21 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2021 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 marca 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 27.614 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi N. S.A. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 27 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2021 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik lub NUS) z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie NUS, będąca przedmiotem badana transakcja zakupu ciągu technologicznego udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez N.1 Limited Cypr, miała charakter rzeczywisty, jednakże zebrany materiał dowodowy potwierdził celowe stworzenie sztucznego schematu zawartych umów, aby po stronie podmiotów uczestniczących w tych transakcjach osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku Z. SA - również dotacji unijnych. Zawierane pomiędzy spółkami umowy dotyczyły dostawy, montażu i uruchomienia tego samego ciągu technologicznego do wytwarzania płyt z masy włóknistej. Przedmiot umów zawieranych pomiędzy kolejnymi podmiotami był ten sam, jednakże umowy te różniły się bardzo znacząco wartością transakcji. Zdaniem NUS, Strona przy zakupie ciągu technologicznego udokumentowanego ww. fakturą VAT, poprzez swoje świadome działanie i specyficzne ułożenie transakcji, wypełniła przesłankę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co skutkowało uwzględnieniem tzw. klauzuli nadużycia prawa, a tym samym zawyżeniem podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego NUS wydał decyzję z dnia 8 stycznia 2020 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W wyniku odwołania Strony DIAS decyzją z dnia 10 czerwca 2020 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie został dotychczas zgromadzony cały niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w związku z czym nie ustalono pełnego stanu faktycznego sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS wydał decyzję z dnia 29 marca 2021 r., w której stwierdził, że Skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej w dniu 15 lipca 2015r. przez N.1 Limited z tytułu dostawy maszyn zgodnie z umową - część I, albowiem dokument ten nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w nim określonego. Maszyny, mające wchodzić w skład projektu dofinansowanego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, pochodziły od spółki I. powiązanej osobowo z B. sp. z o.o. Nie były to nowe maszyny lecz używane, a ich wartość była dużo mniejsza od kwot jakie w swoich fakturach wykazały firmy N.1 Limited oraz N. S.A. Zadaniem tych podmiotów było wydłużenie łańcucha transakcji w celu osiągnięcia wysokich kwot sprzedaży, stwarzających możliwość uzyskania zwrotów podatku VAT w dużej wysokości. Poprzez powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami badanego łańcucha możliwe było ukształtowanie tych transakcji w sposób satysfakcjonujący wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Postawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w ww. kwestii. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że w niniejszej sprawie z dniem 12 czerwca 2020 r. doszło do jego zawieszenia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 734.535 zł oraz niewykazanie podatku do wpłaty w kwocie 18.485 zł w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. złożonej w dniu 18.08.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], przez Skarżącą poprzez ujęcie w wyżej wymienionej deklaracji podatku naliczonego w kwocie 753.020 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez cypryjskiego kontrahenta N.1 Limited, dotyczącej zakupu ciągu technologicznego, która to transakcja stanowiła nadużycie prawa, co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o VAT, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. DIAS uznał także, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Strony zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o ww. zawieszeniu terminu przedawnienia. Następnie organ drugiej instancji odniósł się do kwestii skierowania postanowienia z dnia 21 stycznia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego do pełnomocnika Strony doradcy podatkowego M. H. DIAS, biorąc pod uwagę zakres pełnomocnictwa udzielonego M. H., czas w jakim zgłoszono to pełnomocnictwo oraz fakt, iż odnosiło się do postępowania podatkowego będącego konsekwencją kontroli podatkowej, stwierdził, iż Strona wyraziła wolę do działania w ramach postępowania podatkowego z udziałem wskazanego przez nią pełnomocnika. Ponadto, zdaniem organu, z treści udzielonego pełnomocnictwa w żadnym wypadku nie wynikało, iż M. H. umocowany był jedynie do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że doręczenie ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio Stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych, co do udziału w tym postępowaniu oraz pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Natomiast w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez N.1 Limited na rzecz Strony tytułem dostawy maszyn organ drugiej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. faktura VAT jest nierzetelna przede wszystkim od strony podmiotowej, gdyż nie dokumentuje rzeczywistej dostawy od N.1 Ltd na rzecz Strony. Organ odwoławczy stwierdził, iż rola N.1 Limited ograniczyła się jedynie do bycia fakturowym dostawcą maszyn na rzecz Skarżącej (także fakturowym nabywcą maszyn od B. sp. z o.o.). Obecność cypryjskiej spółki w łańcuchu przedmiotowych dostaw, przyczyniła się do jego wydłużenia; bycie fakturowym dostawcą i nabywcą powodowało zwiększenie wartości dostaw - Skarżącej pozwoliło na znaczne zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia i wystąpienie o zwrot podatku na rachunek bankowy w lipcu 2015 r. N.1 Ltd nie dysponowała potencjałem organizacyjnym, finansowym, osobowym i technicznym umożliwiającym dokonanie takich dostaw. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, iż N.1 Ltd nie podejmowała żadnych rzeczywistych działań związanych z realizacją dostaw maszyn/urządzeń składających się na linię produkcyjną. 1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. WSA, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem Sądu, skoro wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za lipiec 2015 r. i o fakcie tym zawiadomiono pełnomocnika Strony przed upływem terminu przedawnienia, a nadto korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazują na aktywność uprawnionego organu zmierzającą do realizacji celów tego dochodzenia, to doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu Strony dotyczącego braku skuteczności doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. WSA zgodził się z argumentacją DIAS, że doręczenie ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio Skarżącej, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych, co do udziału w tym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanego przez organy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez N.1 Ltd Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że przedmiotowa faktura VAT jest nierzetelna przede wszystkim od strony podmiotowej, gdyż nie dokumentuje rzeczywistej dostawy od N.1 Ltd na rzecz Strony. Z materiału dowodowego wynika, że ww. podmiot cypryjski nie dysponował potencjałem organizacyjnym, finansowym, osobowym i technicznym umożliwiającym dokonywanie takich dostaw. Podmiot ten nie podejmował żadnych rzeczywistych działań związanych z realizacją dostaw urządzeń składających się na linię produkcyjną. Według WSA, całokształt zebranego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, dowodzi, że cypryjski podmiot nie dokonał dostawy towaru na rzecz Skarżącej. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha oszukańczych transakcji, co wyklucza twierdzenie, iż Skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, jak i też nie można mówić o działaniu Skarżącej w dobrej wierze. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 176 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że dostawa linii technologicznej miała miejsce, a więc jej nabycie nie było fikcyjne, jak również nie było dokonane w ramach oszustwa podatkowego, które to przesłanki umożliwiłyby pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w szczególności w sytuacji, w której organ nie zakwestionował samego faktu dostawy; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej, z uwagi na fakt, iż wartość linii technologicznej była zawyżona, a data produkcji poszczególnych jej elementów wskazywała, iż faktura nie odpowiadała rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu tj. nabyciu innowacyjnej linii technologicznej, podczas gdy pozbawienie Spółki prawa rozliczenia faktur w tej części, w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia towarów, godzi w zasadę neutralności VAT, zaś organ winien był przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie w ocenie organu, zwłaszcza że nie kwestionuje on faktu dokonania dostawy, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej, podczas gdy organy w żaden sposób nie wykazały, iż dostawę zrealizował podmiot inny niż będący wystawcą faktury, 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej, podczas gdy organy nie wykazały, że kwestionowana transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, w sytuacji gdy korzyścią podatkową nie jest prawo podatnika do odliczenia podatku; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 19 p.p.s.a, poprzez udział w składzie orzekającym osoby, co do której zachodzą podstawy do wyłączenia Sędziego Tadeusza Haberki, przewodniczącego składu orzekającego z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie dotyczyło także decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], która to decyzja została podpisana przez Zastępcę Naczelnika L. S., który był wieloletnim współpracownikiem w/w Sędziego - pełnili oni funkcję pierwszego oraz drugiego Zastępcy Naczelnika, a więc Sędzia Tadeusz Haberka winien był złożyć z urzędu wniosek o wyłączenie z uwagi na to, iż zachodziły okoliczności osobistej wieloletniej znajomości z osobą bezpośrednio biorącą udział w wydawaniu decyzji, która stanowiła pośredni przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organ przepisów art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 165b § 1, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej na skutek postępowania podatkowego przeprowadzonego mimo braku doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało wysłane do osoby niebędącej uprawnionym do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, a tym samym postanowienie o wszczęciu postępowania nie weszło do obiegu prawnego i jako takie nie mogło stanowić skutecznej podstawy wszczęcia postępowania podatkowego, w szczególności w sytuacji, w której osoba, do której skierowano w/w postanowienie nie była pełnomocnikiem Skarżącej w postępowaniu podatkowym w jego toku, co jednoznacznie wynika z akt sprawy, a ponadto w tym zakresie Sąd pierwszej instancji w całości pominął treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, z której wynika wprost, że zastosowany przez organ oraz Naczelnika sposób postępowania i przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone jeszcze w toku kontroli podatkowej rozciąga się na późniejsze postępowanie podatkowe jest oczywiście błędne, gdyż dokument pełnomocnictwa powinien zostać przedłożony do akt konkretnego postępowania, w szczególności, jak wskazano wyżej, że osoba, która została ustanowiona pełnomocnikiem substytucyjnym w toku kontroli, nie była pełnomocnikiem w toku postępowania podatkowego, co wynika wprost z akt sprawy i ujawnionej w nich woli Skarżącej, 3) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że na skutek niedoręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zaszła przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji w postaci braku doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania pomimo czego prowadzono czynności zakończone wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji, co Sąd powinien zbadać z urzędu, a w konsekwencji ustalenia tej okoliczności stwierdzić nieważność wydanych decyzji, które zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym niezrealizowanie przez Sąd I instancji obowiązku rozpatrzenia całokształtu sprawy bez względu na zakres podniesionych w skardze zarzutów, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku dokonania niewłaściwej kontroli legalności działalności organu oraz Naczelnika nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przejawiających się w nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuprawnione zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji oraz rzetelności faktury, a także prowadzonych ksiąg wskutek czego doszło do zakwestionowania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że brak jest podstaw do uznania zasadności takiego stanowiska organów obu instancji, co stanowi również o naruszeniu zasad prawdy obiektywnej i przekonywania, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ w istocie usankcjonował naruszenie przez Naczelnika art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej wskutek niezastosowanie się przez Naczelnika do zaleceń zawartych w decyzji DIAS z dnia 10 czerwca 2020 r., w ramach których zalecono uzupełnienie materiału dowodowego w celu dokonania ustaleń przede wszystkim okoliczności dotyczących tego etapu transakcji, do którego odnosi się wystawiona przez cypryjską firmę N.1 Ltd faktura nr [...] z dnia 15 lipca 2015 r., co skutkowało utrzymaniem stanu, w którym w postępowaniu nadal istniały istotne braki dowodowe, w tym także w ocenie organu, który uprzednio wskazał na istnienie tych braków, co jednak pominął w trakcie wydawania zaskarżonej decyzji, 6) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wobec naruszenia przez organ oraz Naczelnika przepisów art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a to wskutek braku uchylenia decyzji w sytuacji, w której organ oraz Naczelnik dopuścili się dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wskutek selektywnej analizy stanu faktycznego i przekroczeniu granic swobodnej ich oceny, w tym poprzez wybiórcze uwzględnienie informacji wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie za podstawę wydania decyzji wyłącznie okoliczności, które ujęte poza kontekstem całokształtu okoliczności faktycznych mogły przemawiać na niekorzyść Skarżącej, przy całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na jej korzyść, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wobec naruszenia przez organ oraz Naczelnika art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które skutkowało w istocie uniemożliwieniem Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów i oparcie zaskarżonej decyzji o dowody zebrane w trakcie innych kontroli podatkowych, w których Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału, a tym samym brak zawiadamiania Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów oraz uniemożliwienie udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów, w szczególności poprzez zadawanie świadkom pytań oraz składanie wyjaśnień, jak również wskutek pominięcia dowodów, które wykazywały okoliczności odmienne od już ustalonych i przyjętych przez organ oraz Naczelnika, w tym w szczególności orzeczeń WSA w Warszawie, które uchyliły decyzje organów podatkowych, na ustalenia których powoływał się zarówno organ i Naczelnik jak również Sąd pierwszej instancji, a z których wynikają ustalenia skrajnie odmienne od przyjętych za podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organ oraz Naczelnika przepisów art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec braku wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania przez organ i Naczelnika dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na ocenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, z pominięciem korzystnych dla Skarżącej faktów i dowodów, m.in. w szczególności przez dokonanie ustaleń w oparciu o selektywnie wybrane fragmenty z protokołu z przesłuchań świadków, tak żeby wydawało się, iż świadkowie nie potwierdzają faktyczności dokonanych dostaw, mimo że z zeznań żadnego ze świadków przesłuchiwanych w trakcie innych kontroli podatkowych nie wynika, że transakcje będące przedmiotem decyzji były fikcyjne lub wykonane w ramach oszustwa podatkowego, 9) art. 141 § 4 oraz 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób niekompletny, tj. niezawierający wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia w odniesieniu do wszystkich, 10) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku merytorycznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w zakresie istniejących braków materiału dowodowego oraz podniesionych naruszeń przepisów postępowania dowodowego, a zawarcie w treści uzasadnienia wyłącznie ogólnych stwierdzeń odnośnie do kompletności i braku dokonania naruszeń, co skutkuje tym, iż Skarżąca nie posiada wiedzy dlaczego zarzuty w tym zakresie nie zostały uwzględnione, a tym samym zaskarżony wyrok wymyka się możliwości dokonania obiektywnej kontroli, co powinno przemawiać za koniecznością jego uchylenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, na zasadzie art. 185 p.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Niezależnie od powyższych wniosków, na zasadzie art. 179a p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w trybie autokontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonego wyroku w całości, ponowne rozpoznanie na tym samym posiedzeniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, a w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2023 r. wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2992/22 oraz przedstawiła w tym zakresie argumentację uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania w związku niewyłączeniem się od orzekania jednego z sędziów składu orzekającego w niniejszej sprawie, tym bardziej, że przesłankę nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić z urzędu. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na przesłankę nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie zachodził przypadek wyłączenia sędziego ze względu na treść art. 19 p.p.s.a., który stanowi, że niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie. W związku z tak ukształtowanym zarzutem kasacyjnym należy wyjaśnić, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały zróżnicowane podstawy wyłączenia sędziego: w art. 18 p.p.s.a., zamieszczono katalog tych przypadków, w których wyłączenie następuje z mocy prawa (iudex inhabilis), natomiast w art. 19 p.p.s.a. zawarto szerszą klauzulę, nakazującą wyłączenie sędziego w innych przypadkach, w których istnieje okoliczność tego rodzaju, że może wywołać wątpliwości co do bezstronności sędziego (iudex suspectus). Rozróżnienie przypadków iudex inhabilis i iudex suspectus ma istotne znaczenie, nie tylko dlatego, że w pierwszym z przypadków wyłączenie następuje z mocy prawa, a w drugim na wniosek sędziego lub strony, ale również z uwagi na określone następstwa (skutki) naruszenia tych przepisów. W przypadku, gdy ma miejsce którakolwiek podstawa wyłączenia wyliczona w art. 18 § 1 p.p.s.a. wyłączenie zachodzi z mocy prawa, a konsekwencją orzekania przez sędziego, co do którego taka okoliczność zachodzi, jest nieważność postępowania uregulowana w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast następstwa orzekania przez sędziego, co do którego zachodziłaby podstawa wyłączenia z art. 19 p.p.s.a., nie zostały zakwalifikowane jako podstawy nieważności postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze, wyłączenie na podstawie art. 19 p.p.s.a. powinno odwoływać się do zobiektywizowanych przesłanek, tak aby wątpliwość co do bezstronności sędziego mogła zostać uznana za mającą realne podstawy. Nie wystarcza do zastosowania wskazanego artykułu występowanie u strony podejrzenia co do braku bezstronności sędziego, czy subiektywne przekonanie strony co do negatywnego nastawienia sędziego do strony. Tak więc przypadek określony w art. 19 p.p.s.a. nie jest przypadkiem obligatoryjnego wyłączenia sędziego, o czym stanowi art. 18 p.p.s.a., a jedynie sytuacją, w której wyłączenie sędziego następuje na wniosek sędziego lub wniosek strony. Do tego wniosek ten musi być złożony w stosownym czasie i być odpowiednio umotywowany. W niniejszej sprawie ani Sędzia, którego dotyczy zgłoszony zarzut ani Strona nie wnioskowała o wyłączenie Sędziego. W takiej sytuacji nie sposób twierdzić, że doszło do naruszenia art. 19 p.p.s.a. Nadmienić należy, że zgodnie z art. 20 § 1 p.p.s.a. wniosek o wyłączenie sędziego strona zgłasza na piśmie lub ustnie do protokołu posiedzenia w sądzie, w którym sprawa się toczy, uprawdopodabniając przyczyny wyłączenia. Strona, która przystąpiła do rozprawy, powinna uprawdopodobnić ponadto, że przyczyna wyłączenia dopiero później powstała lub stała się jej znana - art. 20 § 2 p.p.s.a. Jak wynika z akt sądowych pełnomocnik Strony wystąpiła do WSA we Wrocławiu w dniu 6 czerwca 2022 r. o udostępnienie akt niniejszej sprawy w systemie elektronicznym PASSA (k. [...]). Dnia 8 czerwca 2022 r. zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału I zarządzenie o udostępnieniu akt w systemie teleinformatycznym Sądu (k. [...]), o czym pełnomocnik Skarżącej została poinformowana przez WSA we Wrocławiu dnia 9 czerwca 2022 r. (k. [...]). Z akt udostępnionych pełnomocnikowi wynikało, że w składzie orzekającym wyznaczonym do rozpoznania sprawy znajduje się Sędzia WSA Tadeusz Haberka. Powyższe wynikało bowiem z treści zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 27 maja 2022 r. (k. [...]), postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2022 r. o odroczeniu rozpoznania sprawy na dzień 22 lipca 2022 r., wydanego w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca) oraz Sędziowie - Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (k. [...]), zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 15 lipca 2022 r. wydanego na podstawie art. 17 § 2 p.p.s.a. w związku z § 27 ust. 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1177) o zmianie składu orzekającego (k. [...]), postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2022 r. o wyznaczeniu - w związku z chorobą Sędziego sprawozdawcy - kolejnego terminu posiedzenia na dzień 23 sierpnia 2022 r., wydanego przez Sąd w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka. Sprawa została rozpoznana w dniu 23 sierpnia 2022 r., a Skarżąca (czy też jej pełnomocnik) nie złożyła wniosku o wyłączenie Sędziego Tadeusza Haberki. Z powyższego wynika także, że twierdzenie autorki skargi kasacyjnej, iż "Skarżąca dowiedziała się o wspomnianej okoliczności dopiero na etapie składania niniejszej skargi kasacyjnej" (str. [...] skargi kasacyjnej) nie jest zgodne z ww. dokumentami znajdującymi się w aktach niniejszej sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 19 p.p.s.a. z uwagi na udział w składzie orzekającym osoby podlegającej wyłączeniu na podstawie art. 19 p.p.s.a. (Sędzia Tadeusz Haberka) nie zasługiwał na uwzględnienie. Oceniając natomiast ww. zarzut w kontekście badania przez Naczelny Sąd Administracyjny zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki nieważności postępowania ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. należy wskazać, że przesłanka wyłączenia sędziego określona w art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi, gdy sędzia świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. Z akt sprawy podatkowej ani z twierdzeń Skarżącej nie wynika, by wskazany wyżej Sędzia świadczył usługi prawne, na rzecz organu czy jakiekolwiek usługi związane z przedmiotową sprawą. Sam zaś fakt zatrudnienia Sędziego Tadeusza Haberki we wcześniejszym okresie w organie wydającym w niniejszej sprawie decyzję w pierwszej instancji, nie wypełnia przesłanki określonej w art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w orangach podatkowych jest zatrudnionych wiele osób, w wydziałach czy na stanowiskach pracy związanych z załatwianiem indywidualnych spraw, co samo przez się nie wypełnia przesłanki określonej w art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 3.3. Zasadny okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w tym zakresie jest kwestia skutków prawnych doręczenia postanowienia z dnia 21 stycznia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio Stronie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zakreślonego sporu ma niewątpliwie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której Sąd stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Biorąc więc pod uwagę całokształt przedstawionej w uzasadnieniu uchwały argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej, iż złożenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej nie mogło wywołać skutków procesowych w prowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 18 grudnia 2018 r. Strona udzieliła pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 adwokatowi D. W. do reprezentacji Strony we wszelkich sprawach związanych z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o sygn. [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r. oraz związanych z prowadzoną kontrolą, postępowaniami podatkowymi, zabezpieczającymi, egzekucyjnymi, sądowo-administracyjnymi i wszelkimi innymi przed organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi obu instancji. Następnie adw. D. W. w dniu 23 grudnia 2018 r., zgodnie z posiadanym umocowaniem, udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego doradcy podatkowemu M. H. w zakresie tożsamym z pełnomocnictwem z dnia 18 grudnia 2018 r., jednocześnie ustanawiając M. H. pełnomocnikiem do doręczeń. Pełnomocnictwa te zostały złożone w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu kontroli, złożonych w piśmie z dnia 24 grudnia 2018 r. A zatem uznać należało, iż pełnomocnictwo do reprezentowania Strony udzielone zostało do konkretnego postępowania tj. kontroli podatkowej, a nie – jak twierdzi organ – do konkretnego postępowania podatkowego, będącego następstwem kontroli podatkowej. DIAS wywodził, że biorąc pod uwagę zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. H., czas w jakim zgłoszono to pełnomocnictwo oraz fakt, iż odnosiło się do postępowania podatkowego, będącego konsekwencją kontroli podatkowej należało przyjąć, że podatnik wyraził wolę do działania w ramach postępowania podatkowego z udziałem wskazanego przez niego pełnomocnika. W świetle uzasadnienia ww. uchwały powyższe stanowisko organu podatkowego drugiej instancji nie zasługuje na akceptację. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność do akt jakiego postępowania pełnomocnictwo zostało złożone. W niniejszej sprawie oznacza to, że złożenie ww. pełnomocnictwa jako załącznika do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej świadczy o tym, że było to pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego i obejmowało swym zakresem to postępowanie. Skoro organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 21 stycznia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu w opisany powyżej sposób pełnomocnikowi Strony, to takie działanie, w świetle powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., stanowiło naruszenie art. 138e § 1 oraz wskazane w skardze kasacyjnej art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku należało bowiem doręczyć ww. postanowienie bezpośrednio Skarżącej. 3.4. W efekcie za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem ww. przepisy prawa poprzez nieuwzględnienie powyższych zarzutów podniesionych już na etapie skargi. Skoro zaskarżony wyrok zaakceptował nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało jednocześnie rozpoznać skargę i uchylić zaskarżoną decyzję DIAS oraz decyzję organu pierwszej instancji, gdyż stwierdzona wadliwość tkwi w nieprawidłowym wszczęciu w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. 3.5. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią powyżej przedstawiony pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.6. Z uwagi na powyższe za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA