I FSK 2066/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 276/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2022 r. nr 1401-IOV-2.4103.45.2021.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. B. sp. z o.o. w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 września 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2024 r., III SA/Wa 276/24. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także: o.p.) poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena np. materiałów dotyczących transakcji z kontrahentem H. Ł.M. nie dawała podstaw do przyjęcia, że podwykonawca Strony – nie wykonał na jej rzecz usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania, na skutek błędnego uznania, że pełnomocnictwo szczególne PPS-1 przesłane wraz z pismem z 23 sierpnia 2017 r. zostało złożone w toku kontroli podatkowej i obejmowało jedynie reprezentację w trakcie jej trwania, pomimo że wpłynęło do organu po dniu doręczenia protokołu kontroli, czyli zgodnie z art. 291 § 4 o.p. już po jej zakończeniu, 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 70c o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2014 r., w związku z zawiadomieniem Spółki w trybie art. 70c o.p. pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. (doręczonym 9 stycznia 2018 r.) pomimo, że ww. zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Powyższe doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług, co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego co potwierdza rażąca bezczynność organów oraz chronologia zdarzeń. c) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. 1.3. Mając na względzie wskazane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 listopada 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Najdalej idącymi zarzutami są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. 4.2. W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania, na skutek błędnego uznania, że pełnomocnictwo szczególne PPS-1 przesłane wraz z pismem z 23 sierpnia 2017 r. zostało złożone w toku kontroli podatkowej i obejmowało jedynie reprezentację w trakcie jej trwania, pomimo że wpłynęło do organu po dniu doręczenia protokołu kontroli, czyli zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej już po jej zakończeniu. Z zarzutem tym skorelowany jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2014 r. w związku z zawiadomieniem Spółki w trybie art. 70c o.p. pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. (doręczonym 9 stycznia 2018 r.), pomimo że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Powyższe doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. 4.3. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług, co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego co potwierdza rażąca bezczynność organów oraz chronologia zdarzeń. 5.1. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji z powodu wadliwego doręczenia zawiadomienia nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio do spółki. 5.2. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto na mocy art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.3. Niesporne jest także, że skarżąca przy piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2017 r., skierowanym do organu dołączyła pełnomocnictwo ogólne (procesowe) na piśmie oraz pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 do reprezentacji we wszystkich sprawach podatkowych. Postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało postanowieniem doręczonym skarżącej w dniu 21 listopada 2017 r. Natomiast pismem sporządzonym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2018 r., doręczonym skarżącej w dniu 9 stycznia 2018 r. organ zawiadomił podatnika, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 20 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału do IV kwartału 2014 r. oraz kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. Ponadto 14 maja 2018 r. skarżąca przedłożyła do akt toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla D.G. Przedstawiona chronologia nie budzi wątpliwości. 5.4. Mając to na uwadze, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że mimo tego że w dniu 21 sierpnia 2017 r. skarżąca udzieliła D.G. pełnomocnictwa o ogólnym, bardzo szerokim charakterze uprawniającego go do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych, celnych i egzekucyjnych przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi, pełnomocnictwo to nie jest "pełnomocnictwem ogólnym" w rozumieniu art. 138d Ordynacji podatkowej. Dla wywołania skutków, o których mowa w art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej (upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych) konieczne jest bowiem zgodnie z § 3 zgłoszenie pełnomocnictwa przez mocodawcę na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według określonego wzoru do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W konsekwencji tego zgłoszenia zgodnie z art. 138c § 4 informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef KAS umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone do Szefa KAS. 5.5. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że oba pełnomocnictwa złożone zostały przed wszczęciem postępowania podatkowego, wobec czego nie mogły wywrzeć skutku w postaci działania skarżącej przez pełnomocnika w tym postępowaniu. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której stwierdzono, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. 5.6. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w czasie kiedy doręczane było zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. 9 stycznia 2018 r. wobec skarżącej toczyło się już postępowanie podatkowe, w którym aż do 14 maja 2018 r. skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika i działał w postępowaniu sama. Prawidłowo postąpił organ doręczając zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio skarżącej, gdyż w dacie jego doręczenia skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. W rezultacie doręczenie takie mogło wywołać skutek, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. 5.7. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji z powodu wadliwego doręczenia zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w dacie doręczenia, zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio skarżącej. 6.1. Niezasadny jest również przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego co potwierdza rażąca bezczynność organów oraz chronologia zdarzeń. 6.2. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należy na podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) wyjaśniającą, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". 6.3. Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna). 6.4. Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13). 6.5. Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia. 6.6. Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej. 6.7. Zastrzec należy jednak, iż powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 o.p.) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.". 6.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Po drugie, śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych z lat 2013-2014, zostało wszczęte na długi czas przed upływem terminu ustania karalności objętych nim czynów. Po trzecie, postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowego zawiadomienia dokonano bowiem pismem z dnia 4 stycznia 2018 r., doręczonym skarżącej w dniu 9 stycznia 2018 r. Po czwarte, śledztwo w sprawie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W.. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a kks sam w sobie nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto dodać należy, że składowi rozpatrującemu skargę kasacyjną wiadomym jest z urzędu, że postępowanie to zostało podjęte postanowieniem z dnia 10 maja 2023 r., a 19 czerwca 2023 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i je ogłoszono je Tomaszowi Barszczowi w dniu 6 lipca 2023 r. Natomiast 20 października 2023 r. akta sprawy zostały przekazane do sądu rejonowego wraz z aktem oskarżenia (okoliczności te powołano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 877/24. Skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku przez B. sp. z o.o. NSA oddalił wyrokiem z dnia 3 czerwca 2025 r., II FSK 193/25). 6.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, całkowicie niezasadny jest zarzut art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ze względu brak podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez odmowę zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena np. materiałów dotyczących transakcji z kontrahentem H. Ł.M. nie dawała podstaw do przyjęcia, że podwykonawca Strony nie wykonał na jej rzecz usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT. 7.2. Przed wystąpieniem do ceny tego zarzutu, należy zauważyć, że został on wadliwie sformułowany. W skardze kasacyjnej upatrywano naruszenia wymienionych przepisów przez "odmowę zastosowania". Tymczasem z akt sprawy nie wynika, że organ odmówił zastosowania tych przepisów. To oznaczałoby bowiem, że organ w ogóle nie gromadził dowodów i ich nie oceniał. Wniosek taki w żadnym stopniu nie daje się wywieść z treści zaskarżone decyzji. 7.3. Niezależnie od tego poczynić należy jeszcze jedno zastrzeżenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 7.4. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut obejmuje wyłącznie transakcje z kontrahentem H. Ł.M.. Tymczasem przedmiotem sporu przed organami i Sądem pierwszej instancji były także transakcje dokonane z podmiotami E. M.B. oraz B1. Ponadto organ orzekł o obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącą dla B1. za usługi wykonania montażu koryt dla instalacji we W., która również nie dokumentowała rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Te zagadnienia nie zostały jednak objęte zarzutami skargi kasacyjnej wobec czego pozostają poza zakresem kontroli instancyjnej w ramach rozpoznania skargi kasacyjnej. 8.1. Odnosząc się zatem do transakcji z podmiotem H. Ł.M., należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że podmiot ten w ewidencji zakupów i rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. ujął fakturę nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. wystawioną tytułem wykonania usługi elektrycznej. W ocenie organów Ł.M. nie mógł wykonać usług elektrycznych na rzecz skarżącej. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w zeznaniach T.B., który podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2016 r. wskazał, że Ł.M. "na I. trochę robił, na uczelni jakiejś robił – sufity zdejmował, wykonywał bardziej prace porządkowe, prace instalacyjne wykonywały inne firmy, on nie wykonywał prace instalacyjnych. Była to osoba przynieś-podaj-pozamiataj.(...) On pożyczał ode mnie pieniądze, i powiedział, że potem odrobi. Powiedział, że wystawi za to fakturę. Pożyczał po 200-300 zł". Dodatkowo 3 sierpnia 2016 r. T.B. zeznał: "On sprzątał na którejś budowie, kiedy był pracownikiem M.M. Sam zgłosił się, że może wykonać instalacje i ma pracowników. Ciągle wydzwaniał do mnie, żebym na próbę dał mu jakieś zlecenie. Wykonał coś, ale moi pracownicy narzekali na jego robotę (...) Coś kopał, pomagał wkładać kable, miał wkopywać rury arot, ale nie szło mu to (...) Mówił, ze ma zatrudnionych ponad 10 pracowników, ale nie jestem pewien, czy to jest prawda (...). Przyniósł zaświadczenie o niezaleganiu, ale nie było wystawione na jego firmę H. tylko było jego imię i nazwisko, przyniósł wydruk z CEIDG. Prosiłem o potwierdzenie deklaracji podatkowej z działalności, ale nie przyniósł. Ciągle obiecywał, ale nie przyniósł do tej pory.". 8.2. Z akt sprawy wynika, że Ł.M. nie udokumentował faktu posiadania jakichkolwiek uprawnień do wykonywania instalacji elektrycznych czy dowodów otrzymania zapłaty za wystawioną fakturę. Również w toku prowadzonego wobec niego postępowania nie reagował na wezwania organu podatkowego i nie podjął próby odtworzenia dokumentacji finansowej i należnych rozliczeń, których zgodnie z zeznaniami złożonymi jako świadek nie dokonywał w wyniku błędnego instruktażu księgowej. Skarżąca także nie przedstawiła dowodów zapłaty na rzekomo wykonaną usługę, umowy, zlecenia ani protokołu odbioru prac. 8.3. Mając na uwadze przedstawione okoliczności wynikające z akt sprawy, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że już z zeznań T.B. wynika, że Ł.M. nie wykonywał prac instalacyjnych, tj. usługi elektrycznej. Ponadto ani Ł.M., ani skarżąca nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie spornej usługi. W tej sytuacji za prawidłową należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ustalenia organu podatkowej, z których wynika, że usługi udokumentowane sporną usługą nie zostały faktycznie wykonane. 8.3. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Na organie podatkowym nie ciąży bowiem nieograniczony obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik winien w oparciu o zgromadzoną dokumentację wykazać wykonanie usług, na które się powołuje. Brak jakiegokolwiek udokumentowania zdarzeń gospodarczych poprzez zawarcie umowy, zadbanie o potwierdzenie dokonania zapłaty czy chociażby sporządzenie protokołu wykonania prac pozbawia organ możliwości zweryfikowania faktycznego wykonania usług stwierdzonych w spornej fakturze. 8.4. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest stwierdzenie, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu wadliwej wykładni tego przepisu, co prowadzi do wniosku, że skarżąca upatruje jego naruszenia w tym, że został on zastosowany mimo faktycznych podstaw do jego zastosowania. W takim jednak przypadku uznanie, że skarżąca nie obaliła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska