I FSK 2061/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1499/22 w sprawie ze skargi T.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.22.2022.18 UNP: 2401-22-206230 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1499/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę T.S. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 16 września 2022 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Istotne okoliczności zaistniałe w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowadministracyjnego przedstawiają się następująco: 1) w odrębnym postępowaniu podatkowym, w stosunku do Podatnika wydano decyzję określającą podatek od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., 2) Strona ma majątek umożliwiający obciążenie go hipoteką przymusową i zastawem skarbowym dla zabezpieczenia zapłaty podatku. Wskazane ograniczone prawa rzeczowe zostały zresztą ustanowione na nieruchomościach oraz na rzeczy ruchomej (samochodzie) należących do Podatnika; 3) problem polega natomiast na tym, że w przekonaniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) oraz DIAS, wartość wskazanej substancji majątkowej stanowiącej własność Strony jest niższa niż kwota zaległości podatkowej wraz z przypadającymi od nie odsetkami za zwłokę. To właśnie stało się czynnikiem motywującym do wydania postanowienia NUS, a następnie Organu odwoławczego; 4) Organ I instancji, kierując się dysproporcją pomiędzy kwotą zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz wartością majątku Podatnika, obciążonego ograniczonymi prawami rzeczowymi dla zabezpieczenia zapłaty podatku, działając z urzędu wstrzymał w części wykonanie ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji Organu odwoławczego. Stało się to bowiem jedynie do kwoty 867.266,66 zł. Dla porządku należy dodać, że wskazanego rozstrzygnięcia, zaaprobowanego przez DIAS dokonano do chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego; 5) Strona w swojej skardze na postanowienie ostateczne zakwestionowała wyceną dokonaną w oparciu o średnie ceny nieruchomości, wynikające z dostępnych publikatorów. W jej przekonaniu powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego; 6) w ten sposób zakwestionowano legalność orzeczenia, w którym jedynie w części wstrzymane zostało wykonanie ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Sąd I instancji podzielił racje administracji podatkowej i – w konsekwencji - oddalił skargę Podatnika. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera usprawiedliwionych podstaw skierowane do niego pismo procesowe, inicjujące postępowanie sądowoadministracyjne. W skardze kasacyjnej, zrzekając się rozprawy wniesiono o: 1) uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana Sądowi I instancji ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi Strony poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji; 3) w przypadku uchylenia zaskarżonego postanowienia – o orzeczenie, że nie może być ono wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a. W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji, bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organ podatkowy w zakresie ustalenia wartości nieruchomości, brak wyczerpującego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w złożonej skardze oraz niedokonanie rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonego wyroku i ma istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – określanej dalej jako O.p.). W przekonaniu Podatnika nastąpiło to poprzez niezgromadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie (brak opinii biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości), w tym mogących świadczyć na korzyść Strony. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego organ błędnie ocenił stan faktyczny oraz błędnie rozstrzygnął w sprawie. W tym kontekście zarzucono też dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. W przepisie tym nakazuje się organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego polegało ono na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich niezastosowanie. W tym kontekście zarzucono niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej; 2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: a) art. 2a, który nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika - poprzez jego niezastosowanie; b) art. 121 w zw. z art. 180, zgodnie którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Tymczasem w przekonaniu Strony, postanowienie zostało wydane przez bez jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymóg dokonywania ustaleń na podstawię całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie; c) art. 180 - obrazę zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. W przekonaniu Strony, doszło do tego poprzez błędną wycenę wartości nieruchomości, zarówno przez zaniżenie wartości nieruchomości znajdującej się przy [...] oraz zaniżenie przez organ podatkowy wartości nieruchomości znajdującej się przy ulicy [...], co – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - skutkowało błędnym wydaniem decyzji w zakresie kwot, które miałby podlegać wstrzymaniu; d) art. 187 § 1 - naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego poprzez brak uzyskania przez organ wiadomości specjalnych, tj. operatu szacunkowego wartości nieruchomości stanowiących własność Podatnika; e) art. 197 § 1 - poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem Strony, w sytuacji zaistnienia wątpliwości co wartości nieruchomości, zawiłego stanu faktycznego organ powinien powołać biegłego w celu sporządzenia opinii dotyczącej szacowania wartości nieruchomości; 3) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzone jedno z podstawowych pryncypiów służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie jest to, czy w jej realiach istniała podstawa do wstrzymania w całości wykonania ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji Organu odwoławczego. Jak bowiem wiadomo, NUS - przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dokonał tego jedynie w części. Stało się tak, ponieważ wartość substancji majątkowej należącej do Podatnika, mogącej być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, była niższa niż kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tymczasem w myśl art. 239f § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Na podstawie wskazanego przepisu czyni on to z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, zaistniały w nawiązaniu do tej regulacji prawnej sprowadza się do pytania o to, w oparciu o jaki materiał dowodowy organy podatkowe orzekające o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji podatkowej powinny ustalać wartość rzeczy objętych hipoteką przymusową (Skarżący nie neguje wartości samochodu osobowego przyjętej przez NUS dla celów zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego). W realiach przedmiotowej sprawy NUS, przy późniejszej aprobacie DIAS oparł się na publikacjach dotyczących wartości nieruchomości (źródłach internetowych, w nawiązaniu do których zweryfikowano ceny, a także położenie działek). W oparciu o nie – uwzględniając rodzaj nieruchomości oraz ich usytuowanie - ustalono, jaka część zaległości podatkowej i związanych z nią odsetek za zwłokę jest objęta zabezpieczeniem postaci ustanowionego ograniczonego prawa rzeczowego. W odniesieniu do tej wartości wstrzymano wykonanie ostatecznej decyzji podatkowej. Z kolei Skarżący stanął na stanowisku, że taki sposób dowodzenia (ustalania wartości) nie jest prawidłowy. W jego przekonaniu, w realiach przedmiotowej sprawy należało bowiem przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Skoro zaś nie miało to miejsca, a Sąd I instancji zaaprobował rozstrzygnięcie ostateczne, doszło do obrazy przepisów i zasad wskazanych w skardze kasacyjnej. Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Nie ulega wątpliwości, że powołanie się na opinię biegłego jest jedną z metod dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie wskazany środek dowodowy nie jest obligatoryjny. Jak bowiem wskazano w art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ta regulacja prawna jest łatwa do zrozumienia, ponieważ w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli więc organ podatkowy, honorując dyspozycję art. 122 O.p. i jej konkretyzację zawartą w art. 187 § 1 O,p. jest w stanie ustalić prawdę obiektywną w oparciu o inne dowody, nie ma obowiązku zasięgania opinii biegłego. Wyjątkiem jest sytuacja przewidziana w art. 197 § 2 O.p., a skonkretyzowana w przepisach konkretnych ustaw podatkowych (w części szczególnej prawa podatkowego). Zgodnie z nim, powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przykładem odzwierciedlenia tej regulacji normatywnej w szczególnym prawie podatkowym może być unormowanie wynikające z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest natomiast, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy brak jest analogicznej regulacji normatywnej – przepisu szczególnego prawa podatkowego, z którego wynikałby obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dlatego właśnie w jej realiach NUS był władny ustalić wartość rzeczy objętych zabezpieczeniem rzeczowym (hipoteką przymusową) w oparciu o każdą metodę, dopuszczalną w świetle art. 180 § 1 O.p. W konsekwencji – co istotne przez wzgląd na zarzuty skargi kasacyjnej – kwotowa granica wartości przedmiotu hipoteki przymusowej, do wysokości której wstrzymuje się wykonanie decyzji ostatecznej także jest wyznaczana w ten sposób. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych ustalających wartość nieruchomości należących do Podatnika, objętych zabezpieczeniem w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że publikacje zawierające informacje o cenach rynkowych (pochodzących z ogłoszeń) są dopuszczalnym dowodem pozwalającym wyznaczyć granicę kwotową, do której organ wstrzymuje wykonania decyzji ostatecznej. W konsekwencji kwota zaległego zobowiązania podatkowego wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę, nieznajdująca pokrycia we ten sposób ustalonej wartości nieruchomości zasadnie nie znalazła swojego odzwierciedlenia w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym wydanym na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego materia ta prawidłowy sposób została wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Z tego względu, w realiach przedmiotowej sprawy nie może być mowy o obrazie art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie nie sposób ustalić, jak w realiach przedmiotowej sprawy miałoby dojść do obrazy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotem sporu pomiędzy Strona a Organem odwoławczym nie było bowiem prowadzenie egzekucji. W dodatku w art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy tego aktu prawnego nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego. Biorąc to pod uwagę, niepodobna ustalić związku art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy. Przechodząc do dalszych kwestii, z przyczyn o których już była mowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zachowaniu organów podatkowych naruszenia pryncypiów postępowania podatkowego wskazywanych w skardze kasacyjnej, a także regulacji determinujących gromadzenie materiału dowodowego oraz wyprowadzanie z niego wniosków. Nie sposób wreszcie mówić o obrazie wymogu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), wynikającego z art. 2a O.p., a mającego swoje osadzenie w art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej tam zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Jak łatwo zauważyć analizując art. 2a O.p., ukształtowane tam pryncypium dotyczy wyłącznie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Poza zakresem tej regulacji normatywnej znajdują się natomiast niejasności co do stanu faktycznego. Te organy podatkowe zobowiązane są bowiem usuwać, stosownie do dyspozycji wcześniej powoływanego art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Już z tego powodu nie ma uzasadnienia podniesiony przez Skarżącego zarzut obrazy zasady in dubio pro tributario. Uzupełniając tę tezę należy skonstatować, że wskazane pryncypium nie jest regułą wykładni, ani zasadą postępowania podatkowego. Jego istota sprowadza się natomiast do tego, że demokratyczne państwo prawne nie może kształtować niejasnych przepisów, uniemożliwiających wyprowadzenie z nich treści normy prawnej. Jeżeli więc, stosując dopuszczalne reguły wykładni, organ podatkowy nie jest w stanie w pewny sposób ustalić treści normy prawnej, obowiązany jest zastosować tę "wersję" rozumienia przepisu lub przepisów, która jest najbardziej korzystna dla podatnika jako podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Ponad wszelką wątpliwość, w realiach przedmiotowej sprawy sytuacja taka nie zaistniała. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak