I FSK 2048/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 892/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.44.2020.22.U09.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 892/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszania przepisów postępowania, które doprowadziły o naruszenia przepisów prawa materialnego, a najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") za okres maj 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2020r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 9 września 2021r. i doręczona w dniu 21 września 2021 r., a więc już po upływie przedawnienia. W ocenie Sądu warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres maj 2015 r. zostały spełnione: przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Odnoście zarzutu skargi instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, Sąd podkreślił, że w piśmie z dnia 6 lipca 2021r. Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. z poinformował organ odwoławczy o podjętych czynnościach w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Z treści pisma wynika, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014r., kwiecień i maj 2015r. w dniu 28 sierpnia 2020r. wszczęto śledztwo, które prowadzone pod nadzorem Prokuratora z Prokuratury Rejonowej L. w L. W toku śledztwa wykonano szereg czynności, przede wszystkim dokonano przeszukania lokalu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego (będącego jednocześnie miejscem jego zamieszkania), przedstawiono zarzuty oraz dokonano zabezpieczenia majątkowego. Nadto m. in.: dokonano oględzin oraz analizy sprawozdania z badania telefonu komórkowego podejrzanego, zabezpieczonego w toku przeszukania; dokonano oględzin dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania; przesłuchano w charakterze świadka K. J. – kontrahenta skarżącego, który wystawiał faktury na rzecz M.; przesłuchano w charakterze świadka pracownika firmy I.; przesłuchano świadka zajmującego się księgowością w M. M. S.; przesłuchano w charakterze świadka pracownice centrum magazynowego D. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka pracownicę V. Sp. z o.o., kontrahenta skarżącego. W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów tego postępowania – wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. 1.3. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zawartych w skardze, Sąd podkreślił, że podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015r. było ustalenie, że posiadane przez podatnika faktury zakupu, wystawiona przez [...] nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów co do tego, że firmy [...] nie były rzeczywistym sprzedawcą telefonów i kamer i że transakcja ich zakupu, jak i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawców. Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Odnośnie spółki V. organy ustaliły, że spółka ta wpisuje się w schemat spółki - bufora: zatrudniała jedynie 2 do 4 osób, nie posiada środków transportu do przewożenia towarów, prezesem Spółki jest obcokrajowiec, z którym nie ma kontaktu. Analiza przepływu środków pieniężnych wykazała, że zapłaty za towar dokonywane są tymi samymi środkami: po otrzymaniu zapłaty od nabywcy dokonywano zapłaty na rzecz dostawcy. Z dokumentacji przekazanej przez organ skarbowy oraz przez firmy logistyczny. Dostawcy V. sp. z o.o. nabywali towary głównie od podmiotów z innych krajów członkowskich UE, a towar po przejściu zaplanowanego łańcucha nabywców i odbiorców był przedmiotem dostawy w ramach WDT lub Tax Free. Część towarów została sprzedana na terytorium kraju, a część w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów, w stosunku do których zagraniczne organy podatkowe wyraziły podejrzenie lub określiły je jako podmioty biorące udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatkowe. Zebrana dokumentacja wskazuje, że V. Sp. z o.o. w niektórych transakcjach pełni rolę również "znikającego podatnika". Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji z 25 czerwca 2018 r. Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., który po przeprowadzeniu postępowania wobec V. spółki z o.o. w decyzji orzekł o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur wystawionych dla skarżącego za okres od października 2014r. do grudnia 2014r. oraz od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. W decyzji tej uznano, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót towarem, nie dokonywała zakupu i nie mogła dokonać sprzedaży sprzętu elektronicznego. W kwestii ustaleń dotyczących P. organy ustaliły, że wprawdzie nie została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wobec tego podmiotu toczy się postępowanie podatkowe. Z udostępnionego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W wobec M. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016r. do maja 2016r. w związku ze zwrotem podatku, sprawdzenia kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016r. do marca 2016r. oraz sprawdzenia transakcji z wybranym kontrahentem w 2015r. – wynika, że w odniesieniu do kontrolowanych transakcji firma P. w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur wystawionych przez wskazane firmy. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jak właściciel. Jego udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Firma P. działała według wcześniej ustalonego schematu, realizując zaplanowany pozorny łańcuch dostaw. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w ww. łańcuchach dostaw telefonów komórkowych marki A. pełniła funkcję bufora oraz brokera. Firma nie rozporządzała towarem, a była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności w celu zrealizowania wcześniej ustalonego schematu. W ocenie Sądu materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że firma P., a także Spółki z o.o.: P.T., R. oraz A. (podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha) nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych, pozorowały jedynie obrót towarem, a celem ich działania było jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. Czynności podejmowane przez wymienione podmioty nie spełniały przesłanek określających podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wykonywały czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a transakcje potwierdzone fakturami VAT po stronie zakupu i dostawy nie mogą być uznane za czynności faktycznie dokonane. Zebrane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w P., w toku kontroli czy postępowań podatkowych dokumenty wskazały, że rola wymienionych spółek na wcześniejszych etapach obrotu oraz firmy M. J. polegała na udziale w legalizowaniu źródła pochodzenia towaru, tj. telefonów komórkowych poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów. Podmioty nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabyły również prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towaru wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowe, w odrębnych postępowaniach podatkowych, określiły w stosunku do Spółek: [...] kwoty podatku naliczonego w okresach objętych kontrolami w wysokości zero złoty, a po zakończeniu postępowań podatkowych wydały rozstrzygnięcia decyzje, w których określiły podmiotom obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych "pustych" fakturach VAT. Oceniając działalność I., Sąd wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. po dokonaniu kontroli wobec tej spółki wywiódł, że kontrolowany był uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę "bufora" dla transakcji krajowych i rolę "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że o uczestnictwie kontrolowanego kontrahentów bezpośrednich i pośrednich w procederze "karuzeli podatkowej". Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z 14 czerwca 2019r., którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. określił firmie I. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur m.in. dla firmy skarżącego w maju 20150r., uznając że funkcjonowanie firmy I. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego służących ich adresatom do zmniejszenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające. Organy ustaliły również schemat przepływu towarów, w których uczestniczył skarżący na podstawie wystawionych dla niego faktur przez: - P. (faktura nr 22/05/2015) przedmiot nabycia: kamery [...] 107 szt.: [...], - V. Sp. z o. o. (faktura nr 96/05/2015) przedmiot nabycia: [...] 220 szt, Grey 100 szt.: [...], - V. Sp. z o. o. (faktura nr 99/05/2015): [...], - V. Sp. z o. o. (faktura nr 105/05/2015): [...], - I. (faktura nr 23/2015/05): [...], - I. (faktura nr 31/2015/05): [...]. Sąd zgodził się z wnioskiem organów podatkowych, że w powyższych łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji. Na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów ([...]) pełniący funkcję "znikającego podatnika". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał do "brokera", gdzie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towar po wprowadzeniu na terytorium Polski do centrum logistycznego był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero w przypadku dostawy do brokera, gdzie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych M. M. S. pełnił rolę "brokera". Skarżący nabywał towary od podmiotów, którym przypisano rolę "buforów", tj. [...]. W dniu nabycia towarów (telefonów/kamer) przez towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na Łotwę. Łańcuchy transakcji z uczestnictwem skarżącego charakteryzowały następujące powtarzające się cechy: – występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników", tzw. słupów, – uczestnictwo wielu podmiotów – tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera, – podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach obrotu miały tożsame właściwości ( "znikający podatnicy", "bufory" oraz "broker"); – obrót małymi przedmiotami o dużej wartości, – brak typowych zachowań konkurencyjnych – nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę); – udział centrów logistycznych, które zajmowały się magazynowaniem towarów, który wielokrotnie zmieniał właściciela, – brak gromadzenia zapasów, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów – od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upływały 2-3 dni, a przy tym transakcje były zawierane w formie elektronicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, – brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca; – przepływ towarów – chociaż transakcje były symulowane, w oszustwie karuzelowym istniał towar, – towar, przez kolejne etapy obrotu, był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy – wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju; – towar po wprowadzeniu na terytorium kraju nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tych samych ilościach był przemieszczany powtórnie poza terytorium kraju; – brak zatorów płatniczych, płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane; płatności oparte były na przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano odroczonych terminów płatności, a dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji dostawy następowały strumieniowo; płatności za faktury następowały wyłącznie w EUR, nie dokonywano przewalutowania na polskie złote PLN, – międzynarodowy charakter – w ten typ oszustw zaangażowane były co najmniej dwa kraje członkowskie oraz występowały dostawy wewnątrzwspólnotowe, – brak finalnego nabywcy na terytorium kraju – w transakcji na końcu łańcuchów dostaw urządzenia były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju, w tym zarówno do innych państw członkowskich UE, jak i do państw trzecich. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, iż dochodziło do rzeczywistego odbioru przez skarżącego spornych telefonów i kamer z magazynu D., to nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie byli wystawcy spornych faktur. Te ustalenia organów podatkowych oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnych postępowaniach i wydanych w tamtych postępowaniach decyzje, nie zostały skutecznie podważone. Nadto decyzje wydane na kontrahentów podatnika (a także na podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach na wcześniejszy etapie obrotu), którą podstawą był art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług mają walor dokumentu urzędowego, nie mogą zostać pominięte przez organy, stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, jako dostawcy towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasad postepowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 art. 127 art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W kwestii oceny zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego Sąd podkreślił, że organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami i opisały je. Sąd podzielił ocenę, zgodnie z którą podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z rzekomymi przedstawicielami firm. Ustalony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza to, że kontrahenci musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli w łańcuchu dostaw telefonów. Świadczą o tym m.in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy zapłatą za zakupiony towar, wystawionymi fakturami oraz miejscem składowania ([...]), gdzie towar nie był nawet rozpakowywany przez skarżącego. Okoliczności te co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były drobne, drogie przedmioty elektroniczne, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co było faktem powszechnie znanym. Ustalone i opisane w decyzji okoliczności zakupu przez skarżącego telefonów komórkowych i kamer pozwalają wyprowadzić wniosek, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż były to faktury nierzetelne. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur wychodziły z magazynu, a następnie były wysyłane do firm zagranicznych podmiotów, to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły, że towar zmieniając konta magazynowe poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie. Okres przechowywania elektroniki w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1–2 dni. W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu za granicę. Sąd uznał także, że regulacje art. 5, art. 7 i art. 13, art. 42 ust. 1 art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały przez organy naruszone. Końcowo, Sąd uzasadnił również swoje stanowisko odnośnie wniosków dowodowych złożonych w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi"). 1.4. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 5, art. 7 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, które polegało na błędnym uznaniu, że krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały wyłączenie charakter pozorny, co łączy się z brakiem zamiany prawa własności po stronie poszczególnych podmiotów nabywających te towary, w tym strony, b) art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które polegało na bezzasadnej odmowie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 procent z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, c) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które polegało na bezzasadnej odmowie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na otrzymanych fakturach, które dokumentowały rzeczywiście wykonane czynności podlegające opodatkowaniu, d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez procedowanie przez sąd I instancji na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego wynikające z pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jak i dokonanie sprzecznej oceny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym Raportem z audytu dokumentów finansowo-księgowych M. S. M. sporządzonym przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesu za okres maj 2015r. na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towarów i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta w okresie maj 2015 r., a także zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z 24 kwietnia 2015r. nr zaświadczenia [...] dotyczące K. J. na okoliczność braku zaległości podatkowych kontrahenta K. J. prowadzącego działalność pod firmą I. w kontrolowanym okresie współpracy z podatnikiem – skarżącym, b) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organ przy podejmowaniu decyzji nie dopuścił się naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa, podczas gdy w sprawie doszło do pominięcia wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącego, które pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego i świadczyłyby na jego korzyść, czym naruszono prawo do obrony oraz prawo do bycia wysłuchanym, c) art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady pogłębiania zaufania, poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, d) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, na podstawie którego można by oprzeć ustalenia, w konsekwencji naruszając zasadę prawdy obiektywnej, a także poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, e) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zbieranie materiału dowodowego w znacznych odstępach czasowych, z pominięciem zasady działania bez zbędnej zwłoki i koncentracji materiału dowodowego, f) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie niepełnego uzasadnienia prawnego oraz niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, g) art. 125 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie za ww. okresy w sposób przewlekły, brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebraniu materiału dowodowego, h) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego, i) art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnie w konsekwencji umożliwiającą wyłączenie jawności całych fragmentów akt, sankcjonując brak dostępu skarżącej do części dokumentacji, j) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, nieuwzględniający całości okoliczności sprawy, czego wyrazem jest nazbyt zwięzłe uzasadnienie decyzji, bowiem organ podatkowy nie odnosi się do całości okoliczności sprawy, brak jest również prawidłowej oraz wszechstronnej analizy sytuacji finansowej skarżącego oraz sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dat wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co w sposób bezpośredni rzutowało na ustalenia Sądu dokonane w zaskarżonym wyroku, a oparte na uzasadnieniu decyzji organów, k) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i w konsekwencji niezapewnienia skarżącemu prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jego sprawy, w efekcie czego organ odwoławczy poprzestał na weryfikacji decyzji organu I instancji z punktu widzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie rozpatrując ponownie sprawy w jej całokształcie, co w sposób bezpośredni rzutowało na ustalenia Sądu dokonane w zaskarżonym wyroku, a oparte na uzasadnieniu decyzji organów, l) art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie i ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów, co w sposób bezpośredni rzutowało na ustalenia Sądu dokonane w zaskarżonym wyroku, a oparte na ustaleniach organów, m) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, n) art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji, a tym samym legitymizację braku należytego uzasadnienia faktycznego oraz dokonanie na tej podstawie niewłaściwej oceny prawnej, o) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów i tym samym nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a to wniosków dowodowych w przedmiocie dowodu z przesłuchania świadków: [...], dowodu z opinii biegłego oraz dowodu stenogramu z przesłuchania świadka M. R. 2.2. W związku z powyższym zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz wskazanie okoliczności faktycznych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.4. W toku postępowania skarżący składał pisma procesowe z dnia 17 września 2024r., 1 października 2024r. oraz z dnia 19 maja 2025r. zawierające uzupełniające stanowisko wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów. 2.5. Pismem z dnia 17 października 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odniósł się do pisma skarżącego z dnia 1 października 2024r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W takim zatem zakresie skarga kasacyjna zostanie poddana kontroli. 3.5. Pełnomocnik skarżącego w toku postępowania składał przywołane wyżej pisma procesowe, które zawierały wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem należy uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663). We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocnika strony są po pierwsze dowody, które już zebrano i znajdują się w aktach sprawy, m.in. dokumenty dotyczące formalnej weryfikacji kontrahentów przez skarżącego, zatem ponowne ich przedkładanie jest bezprzedmiotowe. Przepis art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Po wtóre zaś pozostałe dokumenty wyłącznie w subiektywnym przekonaniu skarżącego zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości. Należało je przedłożyć w toku postępowania, a dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku nie mogą być z zasady uwzględniane zważywszy na powyższe uwagi. Dodatkowo, w istocie wnioski dowodowe zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Niektóre dowody (np. materiał dowodowy zbierany w postępowaniu karnym, wyroki wydane w innych sprawach) pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą, bowiem należy podkreślić, iż zupełnie inne przesłanki materialne i procesowe obowiązują w postępowaniu karnym, czy cywilnym, a inne w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej. Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. 3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty te nie są uzasadnione. Zarzut ten sprowadza się z zasady do kwestii badania, czy w sprawie doszło (lub nie) do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zakresie badania kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na wstępie należy wskazać, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z dalszych wywodów uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przywołanie powyższych tez jest zamierzone, bowiem – wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej i dalszej argumentacji skarżącego – trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie było mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. I tak, co kluczowe, nie można tracić z polu widzenia faktu, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału skarżącego w oszustwie podatkowym – już sama ta okoliczność uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazano na okoliczności sprawy w tym zakresie, a w skardze kasacyjnej skarżący w istocie powielił podnoszoną argumentację i nie odniósł swojego stanowiska do oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak stwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015r. przypadał 31 grudnia 2020r. Jednakże z akt sprawy wynika, że 28 sierpnia 2020r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. o wszczęciu postępowania przygotowawczego wobec strony w sprawie o czyn zabroniony, polegający na tym, że w okresie od 1 października 2014r. do 25 czerwca 2015r. w L., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego L. poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością oraz podano nieprawdę w deklaracjach na potrzeby podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące październik 2014r., kwiecień i maj 2015r., złożonych przez firmę M. M. S. W szczególności w pozycjach odnoszących się do kwot podatku naliczonego, wynikającego z nabyć oraz wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw, w wyniku zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dokumentujących zakup elektroniki w postaci telefonów komórkowych oraz kamer cyfrowych, a także w wyniku zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ujętych w rejestrach sprzedaży, a wynikających z wystawionych przez skarżącego faktur, w efekcie czego rejestry zakupu i sprzedaży za miesiące październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. uznano za nierzetelne, co spowodowało, że podatek od towarów i usług za powyższe miesiące został uszczuplony w łącznej kwocie 2.574.586,00 zł, poprzez nienależny zwrot w łącznej kwocie 2.572.958,00 zł oraz niewykazanie podatku do zapłaty w kwocie 1.628,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 56 § 3 ww. ustawy w zw. z art. 62 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) w zw. z art. 61 § 1 Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Pismem z 3 września 2020r. doręczonym skutecznie w dniu 14 września 2020r. organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014r., kwiecień i maj 2015r. został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2020r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego. Pismem z dnia 8 września 2020r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. poinformował pełnomocnika, w ślad za zawiadomieniem z 3 września 2020r. oraz w związku z pismem Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego korygującym przekazane dane w zakresie kwot uszczupleń, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec strony nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie w dniu 28 sierpnia 2020r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony wskazany w piśmie z dnia 3 września 2020r., w wyniku którego podatek od towarów i usług za miesiące: październik 2014r., kwiecień i maj 2015r. został uszczuplony w łącznej kwocie 2.583.757,00 zł, poprzez nienależny zwrot w łącznej kwocie 2.582.129,00 zł oraz niewykazanie podatku do zapłaty w kwocie 1.628,00 zł. Z akt sprawy wynikają zatem okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa, w tym protokoły przesłuchania świadków oraz inne dokumenty szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazujące na to, że postępowanie karne się toczyło na dzień orzekania przez organy. Wszczęte postępowanie nie zostało zawieszone, jest w toku, jest wielowątkowe, prowadzone wobec szerszego kręgu podmiotów, toczy się przed sądem karnym i do dnia wydania decyzji postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Nie wystarczy przekonanie skarżącego, że działania organów nakierowane były w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprost przeciwnie, aktywność organów i przedstawione, znane skarżącemu czynności w toku postępowania karnego świadczą o działaniu w celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukarania sprawcy. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego. 3.7. W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Organ zakwestionował odliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją I. (telefony komórkowe), P. (kamery [...]) oraz V. Spółka z o.o. (telefony komórkowe). Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT". Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.)". Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom podatkowym. W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że zgromadzone dowody w przedmiotowej sprawie wskazują, że towar "zakupiony" przez skarżącego w maju 2014r. był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". Towar zanim został przez skarżącego zafakturowany na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, był przedmiotem fakturowania przez liczne polskie podmioty, zaś w ślad za tym nie było przemieszczenia towaru, to znaczy był on ulokowany w magazynach D. Spółki z o.o. lub J. i nie zmieniając miejsca swojego położenia, zmieniał jedynie fakturowych właścicieli. Ostatnim "ogniwem" w Polsce, przez które przechodził wyżej wymieniony towar była firma skarżącego, zaś towar zafakturowany jako WDT opuszczał terytorium kraju. Organy podatkowe obu instancji uznały, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że znajdująca się w magazynie elektronika w bardzo krótkim czasie zmieniała według ewidencji magazynowej "właściciela", w zdecydowanej większości przypadków zmiana następowała w ciągu 1-2 dni. W związku z wykazanymi transakcjami "nabycia/dostaw" towarów nie miało miejsca fizyczne przemieszczanie, a jedynie "alokacje i zwolnienia" towarów między kontami klientów Spółki D. W tym samym czasie kiedy towary znajdowały się w Centrum Logistycznym D. poszczególne podmioty wystawiały między sobą faktury VAT lub faktury proforma oraz dokonywały zapłat za pośrednictwem rachunków bankowych. Na transakcje dostaw towarów Spółka D. wystawiała dokumenty magazynowe PZ i WZ świadczące o przemieszczaniu towarów na konta kolejnych podmiotów. Analiza dokumentacji magazynowej wykazała, że towary z kategorii elektroniki do magazynu Spółki D. były wprowadzane przez podmioty mające siedziby w innych krajach Unii Europejskiej, następnie towary te były zwalniane na konta magazynowe podmiotów krajowych, co było dokumentowane dowodami WZ i PZ przez Spółkę D. Na uwagę w tym miejscu zasługuje również fakt, że towar zmieniając konta poszczególnych podmiotów nie zmieniał położenia w magazynie. Rozpoczynając współpracę z klientami w zakresie magazynowania elektroniki wprowadzono zasady alokacji towarów. Jak ustalono, alokacja to przyrzeczenie sprzedaży i zablokowanie przez dostawcę danej partii towaru dla potrzeb jego sprzedaży konkretnemu odbiorcy. Alokacja nie była w żaden sposób dokumentowana i dawała jedynie możliwość obejrzenia towaru przed jego nabyciem i nie powodowała zmiany właściciela. Zmiana właściciela według ewidencji magazynowej następowała dopiero po "zwolnieniu" towaru, co następowało na pisemny wniosek dostawcy i stanowiło podstawę wystawienia dokumentu WZ. Od chwili przyjęcia na magazyn do momentu ich fizycznego odbioru towary nie zmieniały miejsca w magazynie, pomimo wielokrotnej zmiany właścicieli według ewidencji magazynowej. Zdaniem organu odwoławczego Centrum Logistyczne D. odgrywało istotną rolę w obrocie elektroniką, bowiem towary były przechowywane w magazynie od etapu "znikającego podatnika", poprzez kolejne etapy fakturowego obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych fakturowych właścicieli odbywały się w krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji, a towary były wywożone z magazynu na jednym z ostatnich etapów łańcucha transakcji, wprost za granicę. Nie było ścisłej kontroli nad przyjmowanymi i wydawanymi towarami, natomiast dokumenty magazynowe miały "współgrać" z dyspozycjami mailowymi. W skardze kasacyjnej akcentuje się szczególnie, iż towar istniał. Jednak nie dostrzeżono, iż wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe nie kwestionują (zasadniczo) istnienia towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Jednakże zmiany kolejnych podmiotów w ramach danej alokacji odbywały się jedynie na podstawie dokumentów bez fizycznego przemieszczania towarów, bez fizycznej kontroli nad towarami pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, a celem tych czynności było wyłudzenie podatku VAT. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że zakwestionowane transakcje nabycia i dostawy sprzętu elektronicznego wykazane przez firmę skarżącego nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały takie czynności. Zatem, nie mogą być uznane za czynności opodatkowane dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nastąpił odwrócony łańcuch handlowy. Na realnie funkcjonującym rynku handlu towarem, zazwyczaj sprzedaż rozpoczyna się od producenta poprzez duże hurtownie, mniejszych pośredników do klienta ostatecznego, a w ustalonych łańcuchach transakcji dostawy towarów odbywały się poprzez szereg mniejszych podmiotów do dużych firm. Rzekome dostawy towarów odbywały się bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia. Żaden z podmiotów nie miał problemu z nabyciem i sprzedażą towaru kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach jak nabył, nie było sprzedaży detalicznej. Remanent odnośnie rzeczonych transakcji u nabywającego i sprzedającego zawsze wynosił "zero". Towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone. Strona nie dążyła do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę prowadząc tak dochodowy biznes. Istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. Spółki, które odgrywały rolę "znikających podatników", czyli te podmioty które miały krótki okres istnienia na rynku gospodarczym, a także i pozostałe podmioty nie miały problemu ze znalezieniem odbiorców towaru, gdyż z góry określona była rola podmiotu w karuzeli i zaplanowany schemat transakcji. Skarżący nie był dysponentem towaru pomimo, iż według faktury nabyła prawo do rozporządzania towarem. Skarżący wiedział dokąd zostanie sprzedany towar, a wszystkie transakcje były robione pod konkretne zamówienie od odbiorcy zagranicznego. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego, nie stosował odroczonych terminów płatności. Pomimo transakcji wartościowym towarem nie podpisywano umów, nie otrzymywano żadnych gwarancji. W obrocie elektroniką skarżący i jego fakturowi kontrahenci przywiązywali szczególną dbałość o weryfikację numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru, aby uniknąć sytuacji pojawienia się towarów o numerach, które już wcześniej w danym obrocie wystąpiły. Sam fakt ewidencjonowania numerów IMEI, fotografowania czy weryfikowanie towarów sprowadzało się wyłącznie do uwiarygodnienia "istnienia" telefonów komórkowych, a nie do dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącego, jak i pozostałych podmiotów biorących udział w oszustwie. Te okoliczności przywołano także w pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby przywoływać ich ponownie, szczególnie, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutów związanych z tymi ustaleniami organów, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tym zakresie. 3.8. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości skarżącego związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego. Podniesiono, iż skarżący nie mógł mieć wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości związanych z innymi, poprzedzającymi dostawami, a towar istniał i skarżący dokonywał formalnej weryfikacji kontrahentów i transakcji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż samo istnienie towarów, tj. elektroniki, którą rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie kluczowego znaczenia, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż elektronika była jedynie "rekwizytem", a jej nabycie i dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Bez względu zatem na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad towarem. Firmy, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji udawały rzetelne podmioty, podejmowały szereg czynności, aby nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych. Dodatkowo należy wyjaśnić istotną kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.9. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. 3.10. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do twierdzenia, że "nabywany" przez skarżącego towar pochodził od podmiotów, które przeprowadzały fikcyjne transakcje i wprowadzały do obiegu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z analizy dokumentów wynika, że towar "odsprzedawany" został, tego samego dnia do podmiotu M. lub do podmiotu O., a firma skarżącego spełniała w maju 2015r. rolę "brokera". Zanim towar trafił do skarżącego przechodził przez kilka ogniw - pomiędzy nierzetelnymi dostawcami - co służyło jedynie wydłużeniu fikcyjnego łańcucha transakcyjnego. W konsekwencji uznano, że w badanym okresie skarżący działał jako uczestnik łańcucha transakcyjnego, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Wystawianie faktur na rzecz firm zagranicznych przez skarżącego nie nastąpiło zatem na podstawie autonomicznej decyzji skarżącego o zakupie i sprzedaży elektroniki, lecz stanowiło element zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Większość z wymienionych w decyzji podmiotów będących uczestnikami łańcucha na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu nie zatrudniała pracowników, jako siedziby działalności wskazywały wirtualne biura, nie dysponowały także wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosiły kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza magazynowego ani podpisanych umów z centrami logistycznymi na magazynowanie towarów. W krótkim czasie od rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego, w analizowanym okresie podatkowym obroty tych podmiotów z bardzo niewielkich bądź żadnych wzrosły do obrotów wielomilionowych. O tym, że skarżący musiał wiedzieć (powinien być tego świadomy), że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą następujące okoliczności: - fakturowi dostawcy działali w "z góry" ustalonym łańcuchu transakcji, przez który winien "przejść" towar, firma skarżącego "zamawiała" towary dopiero wówczas, jeżeli miała już ustalony rodzaj i ilość towaru od "potencjalnych" nabywców, tj. firm [...], - towar będący przedmiotem fakturowego obrotu od momentu wejścia na rynek krajowy nie zmieniał miejsca swojego położenia, tj. magazynów D., dopiero sprzedaż towaru do podmiotów unijnych M. wiązała się z okolicznością nadawania towaru w firmie kurierskiej i wysyłki do ich odbiorców, - towar będący przedmiotem łańcucha transakcji był fakturowany w tym samym dniu (wskazanym na fakturze) lub w ciągu kilku dni przez kilka firm posiadających swoje siedziby na terytorium kraju, - sprawdzenie towaru, jeśli miało miejsce, sprowadzało się do oględzin i wykonania zdjęć towarów w magazynie przez pracowników firmy I., do samego towaru nie przykładano większej wagi, sytuacja taka jest charakterystyczna dla oszustw podatkowych, w których faktyczny towar występuje wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistych dostaw towarów; - płatności za towar następowały błyskawicznie w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni co nabycie towaru i jego dalsza odsprzedaż kolejnym podmiotom, gdyż większość ogniw w łańcuchu posiadała rachunki w tych samych bankach co skarżący, co znacznie ułatwiło przepływ środków pieniężnych za "rzekomo" sprzedany towar, - większość z podmiotów, w tym skarżący nie widział towaru i nie był zainteresowany tym żeby go zobaczyć w magazynach, - w transakcjach, w których uczestnikami były podmioty posiadające tak zwane "konta" w magazynach D. odbywały się na zasadzie zmian w zapisach w dokumentach magazynowych, polegających na zwolnieniu towaru przez dostawcę skarżącego, - skarżący całkowicie odformalizował kontakty z "kontrahentami", - skarżący nie ponosił żadnych kosztów transportu towarów do odbiorców, nie ponosił kosztów ubezpieczeń towaru na czas wysyłki, czy kosztów przepakowania towaru, - badane w sprawie czynności, które zidentyfikowane zostały jako elementy tzw. "karuzeli podatkowej" miały powtarzalny charakter, stanowiły element większej całości, a jako samodzielne nie miały żadnej racji bytu, ich kolejność, a także podmioty biorące w nich udział nie miały charakteru przypadkowego, a jedynym determinantem ich istnienia był udział w tym właśnie procederze, - sytuacja, w której w szeregu różnych transakcji skarżący w zasadzie bez żadnego wysiłku "nabył", a następnie "odsprzedał" (a w zasadzie to najpierw odsprzedał a dopiero później nabył) wartościowy sprzęt elektronicznym w dużej skali bez żadnych problemów jest sytuacją budzącą uzasadnione wątpliwości, - skarżący nie ponosił żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z wykazywanymi transakcjami, nie angażował własnych środków finansowych, towar zamawiał pod konkretne zamówienie i konkretnego kontrahenta, towar nigdy nie był dzielony i w całości sprzedawany, tym samym nie zalegał na stanach magazynowych, nie ponosił kosztów i opłat magazynowych firmy D., nie ponosił kosztów ubezpieczenia, - kontakty za pomocą środków komunikacji elektronicznej przekreślały jakąkolwiek osobistą próbę weryfikacji kontrahenta, - jak wynika z akt sprawy skarżący prowadził zakrojoną na szeroką skalę działalność, którą cechować miała wysoka jednostkowa wartość poszczególnych towarów, duża wartość obrotu, oraz kontakty z szeregiem różnych podmiotów, istnieje wyraźna dysproporcja pomiędzy zaangażowanymi przez skarżącego środkami, brakiem zatrudnionych pracowników, a skalą działania, - fakturowa sprzedaż towaru, którego skarżący nie był właścicielem oraz nie był właścicielem jego dostawca, przeniesienie "prawa własności" następowało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego, w tych okolicznościach nie było pewne, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola oferenta w transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż te okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącego stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miał świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżący w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i udział w nim skarżącego. Przy tym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się bardzo szczegółowo do wszystkich okoliczności związanych z transakcjami, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Nadto skarżący nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżący całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącego nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącego. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżący brał czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brał udział skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na uczestnictwo skarżącego w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącego. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. 3.11. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.12. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżący nie brał udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. 3.13. Nadto, co wydaje się kluczowe w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę orzekał na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, oprócz zarzutu naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazał na żaden przepis tej ustawy, który miałby naruszyć orzekający Sąd pierwszej instancji. Zatem w treści skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie konkretnych przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, a przez to uniemożliwiono lub, co najmniej utrudniono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skuteczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Dodatkowo uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo ogólne, zawiera w istocie przywołanie licznych tez wyroków sądów administracyjnych, bez powiązania ich z konkretnymi ustaleniami w sprawie i argumentacją podnoszoną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W istocie w ogóle nie zestawiono szczegółowych ustaleń organów (które po części przywołano wyżej) z zarzutami i konkretnymi naruszeniami przepisów. Zupełnie bezzasadny jest zarzut związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem uważna lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż organ ten w pełni merytorycznie rozpoznał sprawę. Ponowienie zarzutu związanego z pominięciem składanych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych nie może odnieść zamierzonego skutku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 106 do 109 decyzji organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tego, a wskazano jedynie, że przeprowadzenie tych dowodów miało "kluczowe znaczenie dla sprawy". Jednak już nie rozwinięto tego sformułowania, a przez to nie wykazano tego znaczenia dla sprawy. 3.14. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącego deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup elektroniki, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Skoro zakwestionowano konkretne transakcje udokumentowane fakturami i uznano, że nie miały one miejsca to bez znaczenia jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. 3.15. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)