I FSK 2024/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 789/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. w P. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 398000-COP.4103.6.2022.RTY w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 398000-COP.4103.6.2022.RTY, 3) zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na rzecz G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 45.624 (słownie: czterdzieści pięć tysięcy sześćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 789/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji "), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę G. Sp. z o.o. Sp.k. w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "organ", "NUCS") z 29 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. NUCS ustalił, że Spółka głównie wykazywała podatek VAT naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych (w stawce 23%) oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w stawce 0%), co skutkowało wykazywaniem wysokich kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne miesiące i w efekcie wykazaniem w miesiącu sierpniu 2017 roku kwoty 1.593.578 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Pozyskana dokumentacja źródłowa Spółki wykazała, że deklarowany podatek VAT naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez H. sp. z o.o. sp. k. W toku postępowania zidentyfikowano trzy podmioty, które w badanym okresie fakturowały sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz H. sp. z o.o. s.k., a następnie został wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. W rezultacie organ stwierdził, że w okresie od września 2016 r. do sierpnia 2017r. Spółka nie nabyła oleju rzepakowego od H. sp. z o.o. sp. k., zatem faktury dokumentujące nierzetelne transakcje, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie dawały Stronie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające. W toku sprawy stwierdzono także, że wykazane w badanych okresach przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały zadeklarowane na rzecz wymienionych podmiotów: L., spol. s r.o., M.s.r.o., T.spol. s.r.o., T.group s.r.o., F.a.s., P. s.r.o., D. a.s., O.s.r.o., N.16, G.s.r.o. Prawidłowość transakcji sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów sprawdzono przy udziale administracji podatkowych Republiki Czeskiej oraz Słowacji, do których wystąpiono z wnioskami o wymianę informacji podatkowych oraz przeprowadzono analizę okoliczności związanych z ustalonymi dalszymi nabywcami towarów. W rezultacie ustalono, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez Stronę fakturami VAT na rzecz ww. podmiotów słowackich i czeskich stanowiły element sztucznego mechanizmu, stworzonego w celu czerpania nienależnych korzyści finansowych, ale poprzez udokumentowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz wskazanych spółek, Skarżąca zadeklarowała transakcje opodatkowane stawką VAT 0%, co wygenerowało nadwyżkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. sp. k. Spółka uczestniczyła w tym okresie w łańcuchu transakcji "karuzelowych", zawiązanym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na jednym z etapów fakturowania. Zwrócono uwagę, że Spółka miała świadomość udziału w zidentyfikowanym procederze. Decyzją z 18 maja 2022 roku, NUCS określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od września 2016 roku do lipca 2017 roku w kwocie 0 zł, wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 roku w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 roku w kwocie 196 zł. Decyzją z 29 sierpnia 2023 r. NUCS, rozstrzygając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala zaaprobować stanowisko, że w badanym okresie Spółka świadomie uczestniczyła w sztucznym mechanizmie stworzonym w celu czerpania nienależnych korzyści finansowych, czego dowodziła skala oraz rodzaj anomalii i nietypowych okoliczności towarzyszących ujawnionym łańcuchom dostaw, które zostały opisane w zaskarżonej decyzji. 2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. z art. 70 § 6 pkt 1 i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.), art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 O.p., art. 120 i 121 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 2.4. WSA oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznając, że doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia 9 lipca 2021 r. było procesową konsekwencją śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu, które objęło również okoliczności związane z rozliczeniami w podatku od towarów i usług Spółki za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. W ramach śledztwa Prokuratura Regionalna w Poznaniu podejmowała czynności procesowe, na co wskazuje przywołane postanowienie z 20 marca 2023 roku, sygn. akt [...]z żądaniem wydania rzeczy. Zdaniem WSA, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności podejmował prokurator, czyli organ który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. W ocenie WSA przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, stanowiły podstawę do przyjęcia, że pomimo formalnego stwarzania pozorów realnie prowadzonej działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym i jej dokumentowania, Spółka faktycznie uczestniczyła w procederze tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę brokera, który przyjmował w badanym okresie od H. sp. z o.o. sp. k. faktury VAT mające dokumentować obrót olejem rzepakowym. Następnie wystawiała faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz wskazanych podmiotów unijnych, którym nie towarzyszyło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem będącym przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia skarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji w całości lub ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie: (I) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; (II) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego i okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie zaistnienia przedawnienia, pomimo nie zawarcia w niej elementów istotnych z punktu widzenia wiążącej Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21); (III) naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd jedynie pozornej kontroli zaskarżonej decyzji, czyli pozbawienia Strony prawa do Sądu oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia, w rozumieniu art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, w zakresie dotyczącym relacji pomiędzy zaskarżoną decyzją a związanym z nią postępowaniem karnym skarbowym - poprawne przeprowadzenie tego działania musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej w warunkach przedawnienia; (IV) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art, 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż zastosowanie normy mówiącej o zawieszeniu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; (V) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, pomimo iż utrzymuje ona w mocy rozstrzygnięcie nie będące rozstrzygnięciem w sprawie (skopiowanie rozstrzygnięć innych organów); (VI) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez akceptację oparcia rozstrzygnięć organów podatkowych na materiale dowodowym nie mającym związku z przedmiotem postępowania (zeznania świadków zatrudnionych np. rok po przedmiotowych w niniejszej sprawie okresach rozliczeniowych), co więcej powołanie się na takie dowody nawet w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (VII) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie skarżonego wyroku na zeznaniach osób które, były zaangażowane w działalność innych niż Skarżąca kasacyjnie podmiotów, i to w dodatku w innych niż przedmiotowy okresach, a więc oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach, mających zdecydowany wpływ na wynik sprawy sposób, jako oczywiście sprzecznych z normotwórczym poglądem TSUE wyrażonym w wyroku C-512/21 czy wyroku C- 537/22; (VIII) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 269 §1 P.p.s.a. przejawiające się oddaleniem skargi w sytuacji, w której niezgodność z prawem, zarówno krajowym jak i UE, tego aktu jest m.in. w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, czy też wyrokiem TSUE C-512/21 (pkt 34) czy C-537/22 jest oczywista. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie: (IX) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się odmową odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której na żadnym etapie sprawy nie został skutecznie zakwestionowany fakt przeniesienia prawa do dysponowania spornym towarem jak właściciel, co samo w sobie godzi w zasadę neutralności VAT; (X) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; (XI) art. 86 ust. 1, art, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów; (XII) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę Stronie zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować odmową takiego prawa; (XIII) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję obarczoną, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, wadami o charakterze materialnym, i obciążeniem podatnika podatkiem nie wynikającym z ustawy (art. 84 Konstytucji RP). 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.3. W załączniku do protokołu rozprawy oraz w piśmie procesowym z 9 czerwca 2025 r. Skarżąca rozwinęła uzasadnienie podstaw kasacyjnych szeroko nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Skarżąca trafnie wywiodła, że na podstawie akt sprawy organ nie miał dostatecznych podstaw dowodowych, aby stwierdzić, że przed końcem 2021 r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę za okresy objęte skarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaaprobował decyzję organu w tym zakresie. 6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Na gruncie oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. bez znaczenia jest to, czy ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa na płaszczyźnie merytorycznej. 7.1. W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych należy stwierdzić, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 roku do listopada 2016 roku upływałby z końcem 2021 r., a za miesiące od grudnia 2016 roku do sierpnia 2017 roku z końcem 2022 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. opiera się na dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest więc ustalenie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte i znany jest dzień tego wszczęcia. Po drugie ustalić należy, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może być więc żadnych wątpliwości ani co do faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ani co do dnia tego wszczęcia. Jak trafnie wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2025 r., I FSK 1527/21: "[G]dy postępowanie karne wszczęte o przestępstwo określone w kodeksie karnym w trakcie jego trwania swym zakresem obejmie przestępstwo karne skarbowe, to wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, związany z tym postępowaniem, może nastąpić od momentu, w którym postępowanie to zaczęło być prowadzone też w zakresie przestępstwa karnego skarbowego związanego z tymi zobowiązaniami podatkowymi. W takiej sytuacji dla celów postępowania podatkowego i ustalenia daty, od której w sprawie wystąpił skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. moment, od którego postępowanie karne toczyło się także w sprawie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego należy wykazać w oparciu o konkretne dowody świadczące o rozszerzeniu zakresu tego postępowania i jego rzeczywistym prowadzeniu w takim poszerzonym zakresie. Skoro w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazano, że skutek zawieszający wywołuje postępowanie karne skarbowe od momentu jego wszczęcia, to przy rozszerzeniu zakresu postępowania karnego o podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego uznanie tego postępowania za toczące w tym poszerzonym zakresie możliwe jest dopiero od dnia podjęcia decyzji o takim poszerzonym zakresie prowadzenia tego postępowania. Okoliczność ta powinna zostać wykazana w postępowaniu podatkowym dowodami. Dopiero od tej daty można twierdzić, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe mogące wywołać skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oczywistym jest, że w omawianej sytuacji w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie zostaje wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. W dacie tej nie jest też możliwe dokonanie wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. zawiadomienia wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych wniosków w przypadku poszerzenia zakresu toczącego się postępowania karnego o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że postępowanie to od momentu jego wszczęcia było postępowaniem prowadzanym w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.". 7.2. Stosownie do art. 113 § 1 K.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Wedle art. 303 K.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie, postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Do tego nawiązuje też art. 305 § 1 K.p.k. stanowiący, że niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa. W judykaturze dotyczącej prawa karnego wskazuje się, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom; wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego (zob. postanowienie SN z 5 października 2021r., V KK 333/21). Aktualnym (np. postanowienie Sądu Najwyższego z 5 października 2021 r. V KK 333/21) jest twierdzenie Sądu Najwyższego wyrażone jeszcze w postanowieniu z 12 marca 1979 r., I KR 24/79, według którego przestępstwo (...) to zdarzenie historyczne, będące w orbicie zainteresowania organów ścigania. To historyczne zdarzenie, po raz pierwszy procesowo ujmowane jest w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, wydanym na podstawie art. 303 k.p.k., w którym określa się zwięzłe okoliczności faktyczne należące do znamion przestępstwa, wskazuje ramy czasowe i miejsce jego popełnienia oraz osobę pokrzywdzoną. W konsekwencji dalszych czynności procesowych może dochodzić do bardziej precyzyjnego określenia przestępstwa będącego przedmiotem postępowania, co następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 2 k.p.k.), akcie oskarżenia (art. 332 § 1 pkt 2 k.p.k.), czy wreszcie w wyroku skazującym (art. 413 § 2 pkt 1 k.p.k.). M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz aktualizowany, red. D. Świecki, LEX/el. 2025, analizując art. 303 K.p.k. szeroko przywołuje poglądy doktryny prawa karnego wyjaśniając, że: "Podstawową formą wszczęcia śledztwa jest postanowienie (Hofmański, Sadzik, Zgryzek, Kodeks, t. 2, 2004, s. 27). Elementy składowe postanowienia o wszczęciu śledztwa określa art. 94 § 1. Jako najistotniejszą kwestię należy wskazać konieczność ujęcia w przedmiotowym orzeczeniu określenia czynu zabronionego wraz z podaniem kwalifikacji prawnej. Określenie to, pomimo że nie wiąże co do zasady w dalszym toku postępowania, ma znaczenie prawne (Hofmański, Sadzik, Zgryzek, Kodeks, t. 2, 2004, s. 27). Szczególnie zauważalne jest to na gruncie Kodeksu karnego skarbowego. Tam bowiem zgodnie z art. 70 [O.p.] ma ono bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego jeden z elementów przedawnienia karalności. Również na gruncie procesu karnego powszechnego ma to znaczenie, to od niego bowiem zależy forma postępowania – dochodzenie lub śledztwo (Stefański, Zabłocki, Kodeks, t. 2, 2003, s. 324). Postanowienie to musi zawierać uzasadnienie, które powinno wskazywać na okoliczności uzasadniające istnienie faktycznej podstawy wszczęcia (W. Grzeszczyk, Przebieg..., s. 70). Kwestia prawidłowości dokonywania czynności wszczęcia postępowania karnego, w poprzednim stanie prawnym niezwykle istotna na gruncie Kodeksu karnego skarbowego z uwagi na zmianę treści art. 102 k.k. i powiązanie przedłużenia karalności z instytucją wszczęcia postępowania w sprawie, znacznie zwiększa ciężar gatunkowy takiej decyzji. Należy przyjąć, że w takim znaczeniu skutkiem wszczęcia postępowania jest przedłużenie przedawnienia karalności w zakresie, w jakim dane postanowienie obejmuje zdarzenie w ujęciu historycznym. Będzie to rozwiązanie analogiczne do sposobu określenia związania sądu orzekającego zarzutami oskarżenia. Zatem, nie kwalifikacja prawna czy opis czynu będą decydowały o wystąpieniu danego skutku, ale określone postanowieniem zdarzenie historyczne. Jednocześnie art. 308 § 1 K.p.k. normuje przesłanki prowadzenia czynności procesowych jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia) wskazując, że w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, prokurator albo Policja może w każdej sprawie, w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Po dokonaniu tych czynności, w sprawach, w których prowadzenie śledztwa przez prokuratora jest obowiązkowe, prowadzący postępowanie przekazuje sprawę niezwłocznie prokuratorowi. 8.1. Odnosząc powyższe do realiów dokumentowanych w aktach niniejszej sprawy, przede wszystkim podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem organu uznającym, że w wyniku postanowienia Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 9 lipca 2021 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego decyzją. Faktem jest, że postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 9 lipca 2021 r. o sygnaturze [...](t. XV, k. 2870) "połączono" materiały zgromadzone przez NUCS, a dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w Spółce za okres od września 2016 – sierpień 2017 r. do śledztwa [...]Prokuratury Regionalnej w Poznaniu, celem wspólnego prowadzenia pod sygn. [...]. W treści postanowienia wskazano, że analiza materiałów zgromadzonych przez NUCS dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r., umożliwiła stwierdzenie, że pomiędzy wymienionymi wyżej postępowaniami zachodzą podstawy do ich wspólnego prowadzenia w ten sposób, że materiały postępowania podatkowego dotyczące Spółki za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. włączono do akt śledztwa [...]Prokuratury Regionalnej w Poznaniu. Zdaniem WSA, ze wskazanego postanowienia wynika, że pod wskazaną sygnaturą Prokuratura Regionalna nadzoruje śledztwo prowadzone m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w Poznaniu oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C.sp. z o.o. sp. k. w P. Sąd pierwszej instancji podnosi, że "połączone" postępowania objęły swoim przedmiotem działalność wskazanej Spółki, uczestniczącej wraz z innymi podmiotami gospodarczymi w obrocie handlowym olejem rzepakowym oraz innymi towarami, wystawianie nierzetelnych faktur VAT w imieniu tych podmiotów, a także posługiwanie się tymi fakturami przy sporządzaniu ksiąg rachunkowych, a następnie uwzględnianie ich w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. W ocenie WSA, wniosek organów, że z dniem 9 lipca 2021 r. wydania przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu postanowienia o sygnaturze [...]nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się niewykonaniem przez skarżącą Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. potwierdzają zatem dwie okoliczności. Pierwsza, że materiały z postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. zostały włączone do akt śledztwa [...]Prokuratury Regionalnej w Poznaniu i stały się częścią prowadzonego śledztwa. Druga, iż taki stan rzeczy został potwierdzony postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 20 marca 2023 r. sygn. akt [...]na podstawie którego Prokuratura zażądała od NUCS wydania całości dokumentacji dotyczącej Spółki przekazanych przez wskazaną Spółkę w związku z kontrolą celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku (t. XXII, k.4706). W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że pod sygn. akt [...]Prokuratura Regionalna w Poznaniu nadzoruje śledztwo przeciwko Włodzimierzowi Nowaczykowi i innym, podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 3 Kodeksu karnego i inne, a przedmiotowe postępowanie swoim zakresem obejmuje między innymi działalność Spółki w 2016 i 2017 r. Z tego WSA sumarycznie wywodzi, że w ramach śledztwa Prokuratura Regionalna w Poznaniu podejmowała czynności procesowe na co wskazuje przywołane postanowienie z 20 marca 2023 roku, sygn. akt [...]z żądaniem wydania rzeczy. 8.2. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że pismem z 9 września 2021 roku Prokuratura Regionalna w Poznaniu potwierdziła, że wskutek połączenia do śledztwa [...]Prokuratury Regionalnej w Poznaniu materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki za okres od września 2016 roku do sierpnia 2017 roku, materiały te stały się częścią ww. śledztwa, a przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełnione zostały w dacie wydania postanowienia o połączeniu, tj. z dniem 9 lipca 2021 roku (t. XVI, k. 3190). 9.1. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego Spółka się nie zgadza. Zdaniem Spółki nie ma żadnego znaczenia, na gruncie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że 9 lipca 2021 roku Prokuratura Regionalna w Poznaniu włączyła przekazane przez NUCS materiały dotyczące Spółki do prowadzonego już uprzednio pod sygnaturą [...] śledztwa. Zdaniem Skarżącej, jeżeli intencją Prokuratury byłoby rozszerzenie prowadzonego śledztwa o sygn. [...] również o kwestie związane z działalnością Spółki w okresie od września 2016 r. do lipca 2017 r., to w sprawie tej powinno być wydane stosowne postanowienie o wszczęciu (rozszerzeniu) śledztwa. Takiego postanowienia jednak nie wydano. 9.2. Nadto Skarżąca podnosi, że Prokuratura wydając postanowienie z 9 lipca 2021 r., które stanowiło później podstawę do stwierdzenia przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznała za podstawę prawną do swojego działania art. 34 § 1 i 2 K.p.k. Zgodnie z tymi przepisami normującymi łączność przedmiotową (§ 1) sąd właściwy dla sprawców przestępstw jest również właściwy dla pomocników, podżegaczy oraz innych osób, których przestępstwo pozostaje w ścisłym związku z przestępstwem sprawcy, jeżeli postępowanie przeciwko nim toczy się jednocześnie. Sprawy osób wymienionych w § 1 powinny być połączone we wspólnym postępowaniu; przepis art. 33 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Skarżącej wskazane przepisy nie miały zastosowania w sprawie, bowiem można je zastosować w przypadkach, gdy postępowania przeciwko określonym osobom już się toczą. Skarżąca nadmienia, że w dniu wydawania omawianego postanowienia Prokuratury z 9 lipca 2021 r. wobec Spółki nie toczyło się żadne postępowanie karne skarbowe obejmujące okres wskazany w decyzji. Zdaniem Skarżącej nie można więc było połączyć ze sobą dwóch postępowań w sytuacji, w której toczy się tylko jedno z nich (czyli to o sygn. [...], które jednak nie obejmuje swoim zakresem zakresu objętego skarżoną decyzją), a drugie było postępowaniem podatkowym prowadzonym przez NUCS. 9.3. Z tych względów, zdaniem Spółki, datowane na 9 lipca 2021 roku postanowienie Prokuratury nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją, bowiem czynność "połączenia" nadesłanych przez NUCS materiałów z aktami prowadzonego już uprzednio śledztwa nie doprowadziła do zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie związanej z niewykonaniem objętego skarżoną decyzją zobowiązania. 10.1. Mając na względzie powyższe, rdzeniem sporu na gruncie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest więc to, czy postanowienie Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 9 lipca 2021 r. wywarło skutek z wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie, czy powstała przesłanka do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże jednoznacznie z koniecznością istnienia komplementarnego postępowania karnego skarbowego, które zostało wszczęte. 10.2. Zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest warunkowane wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może być więc żadnych wątpliwości co do tego, że takie postepowanie zostało wszczęte i ustaloną musi być znana data tego wszczęcia. Na tej płaszczyźnie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., te okoliczności mają charakter okoliczności faktycznych, które musi ustalić organ podatkowy i potwierdzić swoje ustalenia dowodami znajdującymi się w aktach sprawy podatkowej. Ocena, czy zostały spełnione warunki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy do organu podatkowego, a nie do organu ścigania. Organ podatkowy nie może się od takiej oceny faktycznej i prawnej uchylić, jeżeli przyjmuje że wskazany przepis znajduje zastosowanie. Z kolei w kompetencjach leży organów ścigania leży wszczynanie i prowadzenie postępowań w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 10.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie obecnych akt sprawy, organ nie miał dostatecznych podstaw dowodowych, aby stwierdzić, że przed końcem 2021 r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę w okresach objętych skarżoną decyzją. 10.4. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiste, że intencją pisma NUCS z 22 kwietnia 2021 r. skierowanego do Prokuratury Regionalnej w P. w nawiązaniu do śledztwa pod sygn. [...] wnioskowanie o: "rozszerzenie zakresu tego postępowania i objęcie nim także działalności prowadzonej przez G. Sp. z o.o. Sp.k. (...) w okresie od września 2016 r. do sierpnia 2017 r.", co organ dodatkowo starał się podkreślić wytłuszczając ten fragment pisma, szeroko motywowanego przez NUCS. W podsumowaniu pisma NUCS wywodzi: "Z uwagi na konieczność podjęcia działań mających na celu zapobieganie przedawnieniu zobowiązań podatkowych, [NUCS] prosi o informację o uwzględnieniu bądź nieuwzględnieniu niniejszego wniosku w planach śledztwa.". Zaznaczyć należy, że w tym piśmie NUCS informuje, że prowadzi postępowanie podatkowe wobec Spółki. Pismo nie informuje jednak, aby NUCS prowadził postępowanie karno-skarbowe wobec Spółki, co pozwala przyjąć, że takowego postępowania NUCS w dacie wystosowania tego pisma wobec Spółki nie prowadził. 10.5. Kluczowe jest, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w P.9 lipca 2021 r. wydał postanowienie pod sygn. [...], w którym postanowił, na podstawie art. 31 § 1 K.p.k. i art. 34 § 1 i § 2 K.p.k., "materiały zgromadzone przez [NUCS] dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w G.Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w Poznaniu za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r., znak sprawy (...) połączyć do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w P., celem wspólnego prowadzenia pod sygn. [...].". W uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśniono, jaki jest zakres postępowania w sprawie o sygn. akt [...]. Wskazano, że: "Prokuratura Regionalna w P. nadzoruje śledztw) w sprawie przeciwko A.C.i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 kk i inne oraz w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych - w latach 2013-2016 w Poznaniu oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C.Sp. z o.o. Sp.k. w P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i inne." (...) Nadto, w toku postępowania [...]Prokuratury Regionalnej w P. przedstawicielom C. Sp. z o.o. Sp. kom. ogłoszone zostały zarzuty popełnienia (częściowo za wskazany okres) przestępstw, w tym zakwalifikowanych z kodeksu karnego skarbowego.". Zauważalne jest jednak, że ani skarżąca Spółka ani jej formalni przedstawiciele nie zostali wskazani jako objęci śledztwem, czy zarzutami. 10.6. Z uzasadnienia analizowanego postanowienia prokuratorskiego wynika jedynie, że dostrzeżono wartość materiałów przesłanych przez NUCS dla prowadzonego śledztwa, co wyrażono słowami: "Po dokonaniu analizy uzyskanych materiałów stwierdzić należy, iż pomiędzy wymienionymi wyżej postępowaniami zachodzą podstawy do ich wspólnego prowadzenia, w ten sposób, iż materiały postępowania podatkowego dotyczące spółki G. Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w P.za okres jej działalności od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. należy włączyć do akt śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w P..". Nie budzi zatem wątpliwości, że skutkiem postanowienia prokuratorskiego z 9 lipca z 2021 r. jest włączenie przekazanych przez NUCS materiałów dowodowych dotyczących Spółki do akt prowadzonego wcześniej śledztwa. 10.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść postanowienia prokuratorskiego z 9 lipca 2021 r. literalnie nie dotyczy jednak tego, o co NUCS kategorycznie i jednoznacznie wnosił, czyli "rozszerzenia" zakresu śledztwa na Spółkę za wskazane okresy rozliczeniowe. Ani przywołana podstawa prawna, ani uzasadnienie postanowienia prokuratorskiego nie wskazuje, aby doszło do postulowanego przez NUCS rozszerzenia zakresu śledztwa. Zamiast tego Prokurator stwierdził, że pomiędzy wymienionymi wyżej postępowaniami zachodzą podstawy do ich wspólnego prowadzenia. To stwierdzenie postanowienia połączeniowego jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe; jaka jest bowiem podstawa prawna do połączenia postępowania podatkowego NUCS ze śledztwem prokuratorskim do "wspólnego prowadzenia" oraz, kto (tj. jaki organ) miałby tak połączone postępowania prowadzić? 10.8. Akta sprawy wskazują, że także NUCS miał najwyraźniej taki sam problem z odkodowaniem prawnego skutku analizowanego postanowienia z 9 lipca 2021 r. Prokuratury Regionalnej w Poznaniu. Z tego powodu 27 lipca 2021 r. NUCS skierował do Prokuratury Regionalnej w Poznaniu pismo, w którym "zwraca się z prośbą o wyjaśnienie, czy wskutek połączenia do śledztwa [...]celem wspólnego prowadzenia pod sygn. [...]materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego w [Spółce] za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r., o którym mowa w tym postanowieniu, doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 [O.p.], tj. czy w dniu 9 lipca 2021 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2016r. do sierpnia 2017 r. przez [Spółkę]." Przywołano treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NUCS podnosi też, że: "Niniejsza informacja jest niezbędna w celu prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż następuje ono z dniem wszczęcia takiego postępowania. Po uzyskaniu informacji tut. Organ zawiadomi Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c [O.p.]. ". 10.7. Na wskazane pismo NUCS, Prokurator Prokuratury Regionalnej w Poznaniu pismem 9 września 2021 r odpowiedział w ten sposób: "(...) informuję, iż wskutek połączenia do śledztwa [...]Prokuratury Regionalnej w Poznaniu materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec [Spółki] za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r., materiały te stały się częścią w/w śledztwa, a przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 [O.p.] spełnione zostały w dacie wydania postanowienia o połączeniu, tj. z dniem 09 lipca 2021 r.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokurator Prokuratury Regionalnej w Poznaniu uchylił się jednak od wyraźnego potwierdzenia, czego domagał się NUCS, "czy w dniu 9 lipca 2021 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. przez [Spółkę].". Urzędowe potwierdzenie lub zanegowanie okoliczności, czego domagał się NUCS, tj. czy 9 lipca 2021r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe, bez wątpienia należało do kompetencji Prokuratora. Wyjaśnienie, że "materiały te stały się częścią w/w śledztwa" mija się z treścią uzupełniającego zapytania NUCS. 10.8. Z kolei ocena Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu, że: "przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 [O.p.] spełnione zostały w dacie wydania postanowienia o połączeniu, tj. z dniem 09 lipca 2021 r.", nie może być wiążącą dla organów podatkowych bowiem wkracza w obszar zastosowania prawa podatkowego, w którym to organ podatkowy (a nie prokurator) jest władny do oceny tej kwestii. Ta ocena Prokuratora odnośnie do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc przepisu prawa podatkowego, nie jest też wiążącą dla sądów administracyjnych, które sprawują kontrolę nad działalnością organów podatkowych. Ocena ze strony Prokuratury co do stosowania przepisu O.p., w postaci przyjętej w piśmie z 9 września 2021 r., jest w istocie zbędna i NUCS jej nie oczekiwał. Taka ocena mogłaby być pomocna dla organu w kwestii oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyby Prokurator opatrzył ją wywodem prawnym, np. łączącym stosowanie art. 31 § 1 K.p.k. i art. 34 § 1 i § 2 K.p.k. stanowiących podstawę prawną postanowienia z 9 lipca 2021 r. z przepisem art. 303 K.p.k. Zamiast tego Prokurator przedstawił jedynie swoją, w istocie arbitralną, ocenę w kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 10.9. Wynik korespondencji NUCS z Prokuratorą następującej po wydaniu postanowienia prokuratorskiego 9 lipca 2021 r. jest więc taki, że NUCS nie dowiedział się, tj. nie uzyskał urzędowego potwierdzenia, czy 9 lipca 2021 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. przez Spółkę. Zamiast tego NUCS dowiedział się jedynie jak Prokurator Prokuratury Regionalnej w Poznaniu zapatruje się na kwestię zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Błąd organu podatkowego, prowadzący do uchylenia skarżonego wyroku i decyzji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, tkwi więc w tym, że organ podatkowy bezzasadnie zaniechał dalszego wyjaśnienia i dowodzenia okoliczności co do której sam miał początkowo wątpliwości, a która w żadnej mierze dotychczas nie została wyjaśniona ani potwierdzona dowodowo. Zamiast tego organ podatkowy zasłania się oceną Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu, który uważa, że "przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełnione zostały w dacie wydania postanowienia o połączeniu, tj. z dniem 09 lipca 2021 r.". 11.1. Argumentem potwierdzającym ocenę organu i Sądu pierwszej instancji nie może być treść postanowienia Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 20 marca 2023r. dotyczącego wydania rzeczy. 11.2. Z uzasadnienia tego postanowienia dowiadujemy się, że pod sygn. akt [...]Prokuratura Regionalna w Poznaniu nadzoruje śledztwo przeciwko Włodzimierzowi Nowaczykowi i innym, podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 3 Kodeksu karnego i inne, a przedmiotowe postępowanie swoim zakresem obejmuje między innymi działalność Spółki w 2016 i 2017 r. Nadal nie stanowi to jednak potwierdzenia, że konkretnie 9 lipca 2021 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2016r. do sierpnia 2017r. przez Spółkę. Z uzasadnienia postanowienia dotyczącego wydania rzeczy co prawda można wywieść, że kiedyś, w okresie przed 20 marca 2023 r. doszło do wszczęcia (rozszerzenia) śledztwa, które Prokuratura 20 marca 2023 r. nadzorowała. Nie wiadomo jednak, kiedy owo śledztwo zostało wszczęte (rozszerzone), w tym czy zostało wszczęte 9 lipca 2021 r. i czy w ogóle zostało wszczęte (rozszerzone) do końca 2021 r. 11.3. Nadto uzasadnienie postanowienia Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z 20 marca 2023 r. dotyczącego wydania rzeczy nie dość, że nie potwierdza okoliczności wywodzonej przez organy, jakoby postępowanie karne zostało wszczęte 9 lipca 2021r. to jeszcze mnoży wątpliwości w tej kwestii. Wszak z uzasadnienia postanowienia dotyczącego wydania rzeczy dowiadujemy się, że pod sygn. akt [...]Prokuratura Regionalna w Poznaniu "nadzoruje" śledztwo przeciwko Włodzimierzowi Nowaczykowi i innym, podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 3 Kodeksu karnego i inne, a przedmiotowe postępowanie swoim zakresem obejmuje między innymi działalność Spółki w 2016 i 2017 r. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasne, jakie śledztwo Prokuratura nadzoruje, skoro organ argumentuje tak, jakby chciał przyjąć, że śledztwo zostało przez Prokuraturę wszczęte 9 lipca 2021 r. Trudno logicznie przyjąć, że Prokuratura jednocześnie prowadzi i nadzoruje to samo śledztwo pod sygn. akt RP II Ds. 21.2016. 12.1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skuteczność i zasadność zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 191 O.p. Akta sprawy nie pozwalały Sądowi pierwszej instancji przyjąć, że przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały przez organy wyjaśnione i dowodowo potwierdzone, czego wymaga art. 191 O.p. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia wątpliwości co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem może się okazać, że nie było przesłanek do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co może przekładać się na niedopuszczalność orzekania przez organy w tej sprawie na płaszczyźnie przedawnienia, a przynajmniej za część okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. Stwierdzonych naruszeń przepisów błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji uchybiając przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Spółki. 12.2. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a uchylił decyzję NUCS. 12.3. Zastrzec należy, że niniejszy wyrok dotyczy jedynie naruszeń prawa o charakterze procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania i doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uzyskać od Prokuratury jednoznaczne potwierdzenie, czy i kiedy doszło do wszczęcia (rozszerzenia) postępowania karnego-skarbowego w zakresie dotyczącym zobowiązań Spółki, tak aby organ miał oparcie dowodowe do oceny kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 12.4. Z tych względów rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne, w tym rozważanie kwestii zarzucanej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niezbędne jest bowiem uprzednie ustalenie, czy i kiedy doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 12.5. Z tych względów odmówiono prowadzenia dowodu uzupełniającego, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z dokumentacji opisującej zmiany właścicielskie w spółkach uczestniczących w łańcuchu fakturowania. Rozważanie znaczenia tej kwestii dla meritum sprawy jest bowiem przedwczesne. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 7.969 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach sądowych) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 10.800 zł, ponieważ w sprawie występował także jako pełnomocnik strony adwokat, który nie reprezentował strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 15.938 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g wskazanego wyżej rozporządzenia). Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]