I FNP 1/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. z siedzibą w H. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1707/22, wznawiającego postępowanie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 489/17 ze skargi kasacyjnej B. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3067/15 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1707/22, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 489/17 ze skargi kasacyjnej B. B.V. z siedzibą w H. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3067/15 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r. nr 1401-PT-5.4213.13.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. - 1) wznowił postępowanie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 489/17, 2) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 489/17, 3) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3067/15, 4) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r. nr [...], 5) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia 2.1. Spółka wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej wyroku NSA z 19 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1707/22. Wyrok ten Spółka zaskarżyła w całości, "przy czym zarzuty skierowała wyłącznie do tej części, która miałaby przesądzać o odmowie przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej: B.). Spółka wskazała na rażące, jej zdaniem, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 169 lit. a w związku z art. 168 lit. a oraz w związku z art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów Dyrektywy skutkującą ich niezastosowaniem w sprawie Spółki. Zdaniem Skarżącej wadliwość polegała na przyjęciu przez NSA błędnego założenia, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku posiadania na terytorium RP co najmniej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskutek tego Sąd zaakceptował odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez polskiego dostawcę, co jest wprost sprzeczne nie tylko z brzmieniem Dyrektywy, ale też orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zasadami prawa Unii Europejskiej oraz naturą unijnego systemu VAT; 2) art. 169 lit. a, art. 168 lit. a, art. 9 ust. 1 akapit 2 w związku z motywem 7 Dyrektywy oraz w związku z art. 28 ust. 1, art. 30, art. 49 oraz art. 110 w związku z art. 18 i art. 288 TFUE, a także art. 16, art. 17 oraz art. 21 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przywołanych przepisów Dyrektywy; Zdaniem Spółki rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej polegało na dyskryminacyjnym i sprzecznym z podstawowymi swobodami traktatowymi, wyłożeniu i zastosowaniu polskich przepisów dotyczących podatku VAT; 3) art. 169 lit. a w związku z art. 168 lit. a oraz art. 169 lit. a w związku z art. 168 lit. a oraz w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 288 akapit 3 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Dyrektywy w sposób skutkujący odmową odliczenia podatku wykazanego przez polskiego dostawcę na fakturze w sposób rażąco sprzeczny z zasadą proporcjonalności. Zdaniem Spółki rażące naruszenie powołanych przepisów polegało na akceptacji nałożenia na Spółkę trwałego obciążenia ekonomicznego. 4) art. 168 lit. a w związku z art. 32, art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 6 ust. 3 TUE, a także art. 41 ust. 1 KPP poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie. Zdaniem Spółki w okolicznościach sprawy, odmowa skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku VAT stoi w rażącej sprzeczności z zasadą pewności prawa oraz zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, wynikającymi z art. 2 oraz art. 6 ust. 3 TUE, a także z wyrażonym w art. 41 ust. 1 KPP prawem do dobrej administracji, ponieważ Spółka działała w zaufaniu do organów, które weryfikowały prawidłowość dokonywanych przez Spółkę rozliczeń podatkowych za inny okres rozliczeniowy i ich nie kwestionowały. Również NSA w rozstrzygnięciach dotyczących 10 innych okresów rozliczeniowych w analogicznym stanie faktycznym nie miał wątpliwości co do tego, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. Według Spółki skutkiem wskazanego powyżej, rażącego naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej jest oczywista niezgodność wyroku powznowieniowego z: art. 9 ust. 1 akapit 2; art. 32, art. 138 ust. 1, art. 168 lit. a; art. 169 lit. a oraz motywami 7 i 30 Dyrektywy: - art. 16; art. 17; art. 21 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 KPP; - art. 28 ust. 1; art. 30; art. 49; art. 110 w związku z art. 18 oraz art. 288 TFUE; - art. 2, art. 5 ust. 4 oraz art. 6 ust. 3 TUE. 2.3. Spółka przedstawiła argumentację w zakresie uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej wydaniem orzeczenia NSA. W oparciu o powyższe wniosła o: - stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem; - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.4. Ponadto Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wskazując jeszcze, że z uwagi na charakter niniejszej skargi, składanej wyłącznie w celu zabezpieczenia zachowania terminu na złożenie skargi, ale wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącą w toku postępowania kasacyjnego prowadzonego pod sygnaturą I FSK 537/24, wnosi o niepodejmowanie przez Sąd działań w związku z niniejszą skargą do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I FSK 537/24. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 5 maja 2025 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej do dnia rozpoznania sprawy. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W myśl art. 285j zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) skarga podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Zasadą jest zatem rozpoznanie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na posiedzeniu niejawnym. Ustawodawca wprawdzie przewidział wyjątek od tej zasady, to zdaniem tut. Sądu, w sprawie brak jest ważnych względów, które przemawiałyby za rozpoznaniem sprawy na rozprawie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw. Zgodnie zaś z art. 285l P.p.s.a. do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stosuje się odpowiednio przepisy o skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie świadczą - wbrew odmiennym zapatrywaniom Skarżącej - o tym, że wydając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny naruszył wskazane w skardze przepisy prawa unijnego, a tym bardziej, że naruszył je w sposób rażący. Zauważenia tu bowiem wymagało, że skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia objęto wyrok NSA zapadły w wyniku rozpoznania skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z powołaniem się na wyrok TSUE z 7 lipca 2022 r., C-696/20. W wyroku tym NSA (z 19 stycznia 2023 r., o sygn. akt I FSK 1707/22) ocenił przede wszystkim, że: 1) w świetle wyroku TSUE z 7 lipca 2022 r. C-696/20 - stanowiącego podstawę skargi o wznowienie postępowania sądowego - w wyroku z 12 lutego 2019 r. NSA dokonano błędnej wykładni art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 41 dyrektywy VAT bowiem przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku. W sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez B. na rzecz Skarżącej nie korzystała ze stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zatem do Skarżącej nie znajdował zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o VAT; W konsekwencji z tego względu skarga o wznowienie zasługiwała na uwzględnienie; 2) wbrew natomiast opinii Skarżącej ww. wyrok TSUE nie odnosił się do drugiego spornego zagadnienia w niniejszej sprawie tzn. braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. z tytułu tychże transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. uznał, że nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112. W jego ocenie Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. ponieważ to nie Skarżąca dokonała przemieszczenia towarów, a więc nie dokonała też czynności podlegającej opodatkowaniu. A zatem towary, które zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1707/22 za podstawę rozpoznania skargi o wznowienie postępowania przyjął art. 272 § 2a P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Rozpoznając sprawę na nowo w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia art. 282 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku o sygn. akt I FSK 1707/22) miał na uwadze to, że w świetle 272 § 2a P.p.s.a. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu. Przywołując zaś zasadniczą treść wyroku TSUE C-696/20 – NSA w wyroku powznowieniowym transponował go do problemu sprawy, w którym przyjęto inną interpretację przepisów niż przyjęto w wyroku TSUE. Dla przypomnienia TSUE w rzeczonym wyroku stwierdził, że "art. 41 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku." I taka treść tego orzeczenia TSUE, jako stanowiącego podstawę wznowieniową, została przeniesiona do sprawy w zakresie dla niej adekwatnym (por pkt 3.2 pkt 1 niniejszego uzasadnienia). Wobec przedstawionej charakterystyki sprawy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1707/22 nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Przede wszystkim abstrahowała ona od przedmiotu orzeczenia objętego tym wyrokiem NSA, a więc wydania wyroku w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia art. 282 § 1 P.p.s.a. Zarzuty przyświecające rzeczonej skardze koncentrowały się na wykazaniu rażącej postaci naruszenia przepisów UE dotyczących obszaru sprawy, którym NSA w wyroku powznowieniowym merytorycznie nie zajmował się (bo nie mógł, w związku z rozpoznaniem skargi w jej granicach na podstawie art. 282 § 1 P.p.s.a., jakie zakreślała podstawa wznowienia zgodnie z art. 272 § 2 P.p.s.a.). Jak zresztą słusznie wyjaśniono to w wyroku o sygn. akt I FSK 1707/22: wyrok TSUE w sprawie C-696/20, stanowiący podstawę wznowieniową, dotyczył wyłącznie wykładni art. 41 Dyrektywy 2006/112. Przy czym, co należało ponownie podkreślić, TSUE w treści uzasadnienia w sprawie C-696/20, nie odwołał się w żadnym miejscu do art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112, których przepisów obecnie stwierdzenia naruszenia w postaci rażącej domaga się Spółka. W związku z tym nie sposób mówić o naruszeniu tych przepisów w sprawie zapadłej w trybie wznowienia postępowania sądowego, a zakończonej wyrokiem NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt 1707/22. 3.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. s. del. WSA W. Gurba s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki