I FSK 2023/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 103/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 103/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości w Warszawie na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości w W. (dalej: "Syndyk" lub "Skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez jego zastosowanie i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w stosunku do Syndyka w sytuacji gdy w okresie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpiło ogłoszenie upadłości W. sp. z o.o. w upadłości w W. (dalej: "spółka") i zmiana strony w znaczeniu procesowym w konsekwencji naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Syndyka prawa do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postpowaniu w zakresie przeprowadzenia dowodów (ich ocenę lub podstaw odmowy ich przeprowadzenia mogące być przedmiotem zaskarżenia), które Syndyk mógłby złożyć, 2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przez organ dowolnej oceny dowodów polegającej na wyprowadzeniu niepoprawnych logicznie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza z odpowiedzi kontrahentów spółki, zeznań świadków, jak również dokumentów - zaewidencjonowanych - faktur VAT wystawionych przez P.sp. z o.o. (dalej: "P."), co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na wynik, protokół i decyzję; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie z jakiego powodu organ odmówił wiarygodności w tym w jaki sposób organ uważa, że spółka wykonała usługi (co nie jest kwestionowane) a z drugiej twierdzi, ze usługi nie mogły być wykonane co jest oczywistą sprzecznością oraz niewystarczające, iluzoryczne odniesienie się do zarzutów podatnika i ustosunkowanie się do indywidualnych zarzutów w sposób zbiorowy bez odniesienia się do meritum każdego z nich przez co podatnik nie ma możliwości dokonania właściwej oceny zachowania organu, 3) popełnienie błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegających na przyjęciu, że: i. jeśli P. nie wykonała usługi na jednym z wymienionych obiektów, to nie wykonała jej na pozostałych obiektach; ii. na podstawie przesłuchania trzech pracowników spółki, że pozostali pracownicy świadczyli usługi na identycznych zasadach; iii. miesięczna liczba godzin jaka według kontrolujących powinna być przepracowana na danym obiekcie równa jest iloczynowi liczby osób ochraniających obiekt i ilości godzin w miesiącu; iv. te same osoby w zadanym okresie wykonywany prace na tych samych obiektach; v. P. wykonywała usługi w ramach podwykonawstwa jedynie osobami domniemanymi przez organ; vi. P. wypłacała pracownikom wynagrodzenie wytycznie przelewem, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez organ, ze kwoty przelewane przez spółkę na rzecz P. z tytułu zapłaty za świadczone usługi były wypłacane przez P.; vii. jedna osoba pracuje 8 godzin dziennie, 176 godzin miesięcznie lub 180 godzin średniomiesięcznie. 4) ignorowanie konsekwencji własnego dowodu poprzez wskazanie, że z uwagi na brak dat w załącznikach do faktur z P., nie jest możliwym ich przyporządkowanie do poszczególnych faktur, a następnie na podstawie tych załączników ustalanie możliwości wyświadczenia usług przez P.. 5) naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postpowania w sposób, który podważa zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskusa, a nadto rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierozpatrzenie istniejącego materiału dowodowego w sposób bezstronny, rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; prowadzenie postpowania dowodowego w sposób jednostronny, podważający podstawowe zasady prawa podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegające na niewyjaśnieniu przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, niedochodzeniu do prawdy obiektywnej, 6) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2074 ze zm., dale: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu zdania "w części dotyczącej tych czynności" i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości faktur z P., 7) naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od P., pomimo spełnienia przestanek wskazanych w tym przepisie i niespełnienia przestanek negatywnych wynikających z art. 88 tej ustawy, - które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; II. przepisu postpowania tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo że z uwagi na naruszenia przepisów wskazanych powyżej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, istniały uzasadnione podstawy do jej uwzględnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Wniesiono także o zwrot kosztów postpowania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia, czy spółce w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 23 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę P. oraz kwestia zmiany strony postępowania w związku z ogłoszeniem upadłości spółki, co w konsekwencji w ocenie Syndyka wpłynęło na naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów dotyczących drugiego ze wskazanych zagadnień. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie zaistniało takie naruszenie wskazanych przepisów, które pozwalałoby przyjąć, że Syndyk, jako strona postępowania, został pozbawiony możliwości czynnego i aktywnego udziału w tymże postępowaniu, a jego uprawnienia zostałyby ograniczone. Decyzja wymiarowa została bowiem skierowana do strony postępowania tj. spółki w upadłości reprezentowanej zarówno w sensie formalnym, jak i materialnoprawnym przez Syndyka. Decydujące znaczenie ma okoliczność komu, według treści decyzji, organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie Syndyk został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu, w tym że nie zapewniono mu prawa do wypowiedzenia się w warunkach art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Syndyk wstąpił we wszelkie uprawnienia procesowe strony postępowania, to mógł również zrealizować uprawnienie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym strona została poinformowana. Prawa tego nie został również w żadnej mierze pozbawiony w postępowaniu odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega na czym miałoby polegać pozbawienie Syndyka udziału w postępowaniu, w tym niemożność wypowiedzenia się. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać owo pozbawienie możliwości działania. Wskazano jedynie, że Syndyk nie mógł obiektywnie zając stanowiska z uwagi na zbyt krótki czas. Jednakże takie uzasadnienie nie tłumaczy naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 października 2020 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone pełnomocnikowi spółki (31 października 2020 r.). Prawidłowo powiadomiony pełnomocnik spółki nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W dniu 4 listopada 2020 r. Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość spółki, o czym organ podatkowy został poinformowany pismem z 6 listopada 2020 r. sporządzonym przez pełnomocnika spółki adw. [...] – który następnie był pełnomocnikiem Syndyka w dalszym postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tym kontekście niewiarygodnie brzmi stwierdzenie autora skargi kasacyjnej (adw. [...]), iż Syndyk nie miał świadomości prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego, czy że miał mało czasu do wypowiedzenia się, skoro decyzję wydano dopiero 30 grudnia 2020 r. W myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Określony w tym przepisie termin jest terminem ustawowym, a zatem organ procesowy nie może go skracać ani wydłużać. Przepis ten nie przewiduje również konieczności powtórzenia czynności ponownego powiadomienia strony o wyznaczeniu terminu, w okolicznościach takich jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności należy wskazać, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej stanowią właściwie powielenie zarzutów formułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odniósł się do wszystkich kwestii w zaskarżonym wyroku. Rozpatrując sprawę organ podatkowy wskazał, że transakcje spółki z P. nosiły jedynie znamiona gospodarczych, ponieważ z okoliczności związanych z ich dokonywaniem nie wynika, że u podstaw podejmowania tych transakcji leżały faktyczne przesłanki ekonomiczne, mające zasadnicze znaczenie w działalności gospodarczej dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz spółki, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym spółce wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Zdaniem organu podatkowego osoby zarządzające wskazanymi spółkami działały w sposób celowy i świadomy. Objęte spornymi fakturami VAT usługi miały dotyczyć usług ochrony. Tymczasem P. nie wskazała osób, które miały wykonać usługi ochrony, ujęte w przedmiotowych fakturach VAT, nie przedłożyła także potwierdzeń zapłaty dotyczących wszystkich faktur wystawionych w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia do czerwca 2017 r., a jedynie potwierdzenia dokonania operacji za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Nie ma zatem możliwości przyporządkowania dowodów zapłaty do poszczególnych faktur sprzedaży. Organ podatkowy dokonał symulacji i ustalił, że aby wykonać usługi w wymiarze zadeklarowanym w tym okresie przez P. łącznie w ilości 442.676 roboczogodzin, przy założeniu, że średni miesięczny wymiar czasu pracy wynosi 180 godzin, usługi te w każdym miesiącu musiałyby być wykonywane przez ponad 409 osób. Natomiast analiza przepływów bankowych potwierdziła przelewy P. oznaczone jako "zlecone" lub "pobory" (łącznie w okresie od stycznia do czerwca 2017 r.) na rzecz zaledwie 106 osób fizycznych. W związku z powyższym stwierdzono, że ani przedstawione zestawienia przyporządkowujące wpłaty z 23 fakturami VAT wystawionymi przez P. na rzecz spółki, ani przedłożone bankowe potwierdzenia wykonania operacji, ani zapisy na koncie rozrachunkowym nie stanowią podstawy do uznania, że zobowiązania wynikające z tych faktur VAT zostały przez spółkę uregulowane w całości. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak bezwzględnego charakteru i doznaje szeregu ograniczeń. Przykład takiego ograniczenia stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Zasadne jest w niniejszej sprawie stanowisko organu podatkowego, które poparł Sąd pierwszej instancji, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT bowiem czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. nie wykonała ta firma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny przebieg zdarzeń. Co istotne, organ podatkowy nie kwestionował realizacji przez spółkę usług ochrony. Podkreślał jednak fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. P. nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, a jedynie je wystawiła w celu podwyższenia kwoty odliczenia od podatku należnego. Zatem należało uznać, że spółka nie nabyła usług od P., która wystawiła zakwestionowane faktury, co prawidłowo skutkowało zakwestionowaniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Za takim stanowiskiem przemawia zebrany materiał dowodowy - m.in. umowy, zeznania świadków, decyzje organów podatkowych, analiza przepływów na rachunkach bankowych, przeprowadzone przez organ czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w P. oraz spółki, w tym zestawień dołączonych do faktur VAT wystawionych przez P., zestawień przyporządkowujących wpłaty z 23 fakturami VAT wystawionymi przez P. wraz z dowodami wpłaty i zapisami na koncie rozrachunkowym, zestawienie ilości roboczogodzin dotyczących poszczególnych obiektów wykazanych na zestawieniach dołączonych do wystawionych faktur sprzedaży) oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że współpraca P. ze spółką ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które stanowiły dla spółki podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przez organ podatkowy została prawidłowo zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało uznać za niezasadne, gdyż zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy całokształtu sprawy i doszedł do słusznych konkluzji, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie zawiera wskazywanych przez stronę nieprawidłowości. Wobec niepodważenia przez Syndyka stanu faktycznego niniejszej sprawy, za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zastosowanie tych regulacji było konsekwencją ustalonego prawidłowo stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. |Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Danuta Oleś (spr.) | Jan Rudowski |Izabela Najda-Ossowska |