I FSK 2008/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 września 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 435/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2025 r., nr 1001-IOA.4103.5.1.2024.31.BN, w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2019 r., I-XII 2020 r., I-V 2021 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi

Postanowieniem z dnia 8 października 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 435/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej Sąd I instancji) odrzucił skargę T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej Skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2019 r., I-XII 2020 r., I-V 2021 r. oraz zwrócił z funduszu Skarbu Państwa Skarżącej spółce kwotę 7.501 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi (postanowienie z uzasadnieniem dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za przedwczesną, gdyż w ocenie Sądu wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego w związku z brakiem skutecznego doręczenia decyzji stronie poprzez naruszenie art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm, dalej: O.p.) w związku z art. 46 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1045 ze zm. dalej: u.d.e.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odrzucenia skargi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej P.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: a) wydruku ze skrzynki doręczeń nadawcy (organu podatkowego) dokumentu pliku XML zgodnego z § 6 Rozporządzenia Ministra Aktywów Państwowych z dnia 9 sierpnia 2021 w sprawie realizacji publicznej usługi hybrydowej w obrocie krajowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1503, dalej: r.p.u.h.) - potwierdzającego odbiór decyzji, b) skróconego i zwizualizowanego raportu z dokumentu pliku XML – zgodnego z § 6 r.p.u.h. - potwierdzającego odbiór decyzji, c) odpowiedzi Poczty Polskiej z dnia 14 listopada 2025 r. na reklamację organu podatkowego dotyczącą braku potwierdzenia integralności dokumentu; d) wydruku przykładowej "strony adresowej" (zanonimizowanej)o której mowa w § 7. ust 2 i 3 Regulaminu świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego i publicznej usługi hybrydowej (obowiązującego od 1 sierpnia 2024 roku – dalej: Regulamin) na okoliczność zwizualizowania jej wyglądu na potrzeby niniejszego postępowania. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. a to w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 334) polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku błędnej oceny co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 144, art. 144 § 1b O.p. i art. 46 u.d.e. odrzucił skargę i zastosował przepis art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do rozpoznania skargi co do istoty i do wydania wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a w zw. z art. 144b § 1, § 2 pkt 2, art. 144b § 4 O.p., w zw. z art. 46 ust. 3 u.d.e. i § 7 Regulaminu, art. w zw. z art. 191, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i błędne uznanie, że: a) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2025 r. nie weszła do obrotu prawnego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została podpisana ważnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym i skutecznie doręczona pełnomocnikowi w ramach publicznej usługi hybrydowej (PUH) zgodnie z art. 144b § 1 O.p. co przyznał i potwierdził pełnomocnik do protokołu rozprawy w dniu 8 października 2025 r.; b) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2025 r. nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi bowiem nie została uprzednio prawidłowo przekształcona przez publicznego operatora z dokumentu elektronicznego nadanego przez organ podatkowy z adresu do doręczeń elektronicznych w przesyłkę listową w celu doręczenia korespondencji zgodnie z art. 46 ust. 3 u.d.e. podczas gdy pełnomocnik potwierdził odbiór wydruku decyzji w kopercie to tym samym za niewiarygodne należy uznać jego oświadczenie (o braku potwierdzenia integralności) skoro w okienku koperty były dane adresowe to znajdowała się w niej strona adresowa i na rewersie tej strony znajdowały się zapisy o których mowa § 7 Regulaminu tj. potwierdzenie integralności dokumentu elektronicznego oraz pochodzenia dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego (dalej: "potwierdzenie integralności"); c) w aktach sprawy winna znajdować się kopia, (wydruk) dokumentu- "strony adresowej" o którym mowa w § 7 ust 2 i 3 Regulaminu zgodnie z którym, na podstawie przekazanych przez nadawcę danych adresowych i parametrów zgodnie z załącznikiem nr 1 do Regulaminu, w sposób automatyczny generowany jest plik elektroniczny (strona adresowa), który zawiera w szczególności: 1) awers strony adresowej - dane widoczne w oknie adresowym koperty: a) dane adresata, b) numer R wraz z kodem kreskowym, w przypadku skorzystania przez nadawcę z przesyłki poleconej oraz datę nadania, c) dane nadawcy; 2) rewers strony adresowej - potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione; 3. W polu nadawcy może być dodatkowo nadrukowany adres właściwej komórki Poczty Polskiej, do której będą kierowane zwracane niedoręczone przesyłki polecone celem przekazania ich do zniszczenia podczas gdy "strona adresowa" generowana jest automatycznie przez operatora publicznego w jednym egzemplarzu, który na przedniej stronie ma dane adresowe Podatnika a na rewersie tej strony znajduje się potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione, dokument ten jest umieszczany w kopercie a dane adresowe są widoczne w okienku koperty a co za tym idzie organ podatkowy nie jest i nigdy nie będzie w posiadaniu kopii tego dokumentu bowiem żaden przepis prawa nie zobowiązuje do tego organu ani publicznego operatora do wyekspediowania "strony adresowej" do nadawcy pisma; 3. naruszenie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a w zw. z art. 46 ust. 3 i 47 u.d.e. i § 11 pkt 1 r.p.u.h. w zw. z art. 191, art. 181 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i błędne uznanie, że: a) do wydruku dokumentu elektronicznego (decyzji) doręczanego Skarżącej spółce nie został dołączony wydruk dokumentu zawierający wynik weryfikacji lub wydruk tego dokumentu nie został wykonany z należytą starannością i jakością techniczną umożliwiającą adresatowi zapoznanie się z treścią tego dokumentu i co za tym idzie uznanie publicznej usługi za niewykonaną podczas gdy pełnomocnik Skarżącej spółki na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. potwierdził, iż zapoznał się z decyzją i twierdził iż, nie otrzymał jedynie dokumentu weryfikacji zawierającego wynik weryfikacji podpisu lub pieczęci elektronicznej albo potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione z wykorzystaniem środka identyfikacji elektronicznej wskazanego w art. 46 ust. 3 u.d.e mającego postać określoną w § 7 ust. 2 Regulaminu; 4. naruszenie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a w zw. z art. 144b § 1, § 2 pkt 2, art. 144b § 4 O.p., w zw. z § 6 r.p.u.h. w zw. z art. 46 ust 3 u.d.e. i w zw. z art. 191, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i błędne uznanie, że: a) organ ma obowiązek dokonania weryfikacji poprawności doręczenia decyzji podczas gdy fakt doręczenia decyzji nie był kwestionowany przez Skarżącą spółkę, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zobowiązał DIAS w Łodzi do doręczenia dokumentu potwierdzającego odbiór decyzji w postaci pliku XML wskazanego w § 6 r.p.u.h a dokument taki nie był załączony do akt sprawy z uwagi na jego obszerność; 5. naruszenie art. 113 § 1, art. 106 § 3 P.p.s.a., w zw. z art. 144 O.p., art. 46 u.d.e. w zw. z art. 144 § 1b pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, a w konsekwencji przedwczesne zamknięcie rozprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności co do prawidłowego doręczenia decyzji i poprzestanie przez Sąd I instancji na uznaniu za wiarygodne oświadczenia pełnomocnika Skarżącej spółki złożonego na rozprawie o nie otrzymaniu "strony adresowej", nie zobowiązując organu do przedłożenia dokumentu pliku XML (§ 6 r.p.u.h.) potwierdzającego odbiór decyzji, w sytuacji, gdy wątpliwości te można było wyjaśnić w ramach art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez umożliwienie organowi podatkowemu wykazania, że decyzja została skutecznie doręczona w prawidłowej postaci wraz z dokumentem wskazanym w art. 46 ust. 3 co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia istotnych okoliczności mających wpływ na ocenę Sądu I instancji co do doręczenia decyzji i doprowadziło do nierozpoznania sprawy co do istoty; 6. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 144 O.p. wskutek wadliwego przyjęcia, że skarga była niedopuszczalna bo przedwczesna, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy skarga była dopuszczalna, bowiem decyzja organu podatkowego została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej spółki w dniu 3 czerwca 2024 r., co potwierdza pismo Poczty Polskiej z dnia 14 listopada 2025 r. stanowiące odpowiedź na reklamację złożoną przez organ podatkowy w dniu 16 października 2025 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie rozstrzygnął sprawy co do istoty; 7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) w zw z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia wewnętrznie sprzecznego, bez jednoznacznego wskazania jakie procedury doręczenia decyzji zostały naruszone przez organ i niewskazanie w oparciu o jakie przepisy prawa organ zobowiązany był do weryfikacji poprawności doręczenia i posiadania w aktach sprawy kopii dokumentu- "strony adresowej" o którym mowa w § 7 ust 2 i 3 Regulaminu, co miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż doprowadziło Sąd do wydania błędnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 lipca 2026 r. sygn. akt I FSK 2008/25 na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z wnioskowanych przez Organ dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W myśl art. 182 § 3 P.p.s.a., rozpoznając tego rodzaju sprawę na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Zgodnie z art. 144 § 1a i 1b ust. 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 u.d.e. Zgodnie z art. 46 ust. 1 u.d.e. operator wyznaczony, świadcząc publiczną usługę hybrydową, przekształca dokument elektroniczny nadany przez podmiot publiczny z adresu do doręczeń elektronicznych w przesyłkę listową w celu doręczenia korespondencji do adresata. Przekształcenie odbywa się w sposób zautomatyzowany, zapewniający ochronę tajemnicy pocztowej na każdym etapie realizacji usługi. Również w myśl art. 46 ust. 3 u.d.e. do zawartości przesyłki listowej, o której mowa w ust. 1, operator wyznaczony dołącza wydruk dokumentu zawierającego wynik weryfikacji podpisu lub pieczęci elektronicznej albo potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione z wykorzystaniem środka identyfikacji elektronicznej. Zgodnie z § 7 ust. 2 Regulaminu w sposób automatyczny generowany jest plik elektroniczny(strona adresowa), która zawiera awers strony adresowej tj. dane widoczne w oknie adresowym koperty takie jak: dane adresata, numer R wraz z kodem kreskowym, datę nadania i dane nadawcy oraz rewers strony adresowej którym jest potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione. W myśl art. 147 ust. 5 u.d.e. Do dnia 31 grudnia 2025 r. przepisów art. 4 i art. 5 nie stosuje się w przypadku gdy korespondencja nie może być doręczona na adres do doręczeń elektronicznych albo z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej ze względu na przesłanki organizacyjne. Istnienie przesłanek organizacyjnych ocenia nadawca. Jak wynika z akt sprawy organ wydał decyzję w dniu 19 maja 2025 r., która następnie została doręczona do pełnomocnika Skarżącej spółki w dniu 3 czerwca 2025 r. wobec czego do korespondencji tej miał zastosowanie przepis przejściowy z art. 147 ust. 5 u.d.e. Organ nie był w stanie dokonać doręczenia drogą elektroniczną ze względu na wystąpienie przesłanek organizacyjnych. Z dokumentu weryfikacji dostępnych kanałów doręczeń dla adresata Pani Mecenas A.S. przeprowadzony przez system kancelaryjny SZD-System Zarządzania Dokumentacja wynika, że w dacie doręczenia decyzji nie miała wyrażonej zgody na doręczenie elektronicznej a jej kanał doręczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (PURDE) był nieaktywny (k. 80 i 81 akt sprawy). W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki dokonania doręczenia zgodnie z art. 144 §1b ust. 1 O.p., ze względu na brak możliwości doręczenia pisma drogą elektroniczną ze względu na zaistnienie przesłanek organizacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o braku doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącej spółki a co za tym idzie nie wejściu decyzji do obiegu prawnego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Skarżącej spółki na rozprawie przed Sądem I instancji przyznała, że otrzymała decyzję zaś §7 ust. 2 Regulaminu mówi, że karta adresowa na awersie i potwierdzenie integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zapewnione na rewersie są generowane automatycznie. W związku z czym za niewiarygodne należy uznać oświadczenie pełnomocnika Skarżącej spółki, iż przesyłka nie zawierała "potwierdzenia integralności" umieszczonej na rewersie strony adresowej bowiem wtedy w okienku koperty nie byłoby danych adresowych i pełnomocnik nie otrzymałby wydruku decyzji. Ponadto Sąd dał wiarę dowodowi przedłożonemu przez organ w postaci odpowiedzi Poczty Polskiej z dnia 14 listopada 2025 r. na reklamację organu podatkowego dotyczącą braku potwierdzenia integralności dokumentu wedle którego przesyłka, która została odebrana w dniu 3 czerwca 2025 r. przez Panią Mecenas A.S. zawierała potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione z wykorzystaniem środka identyfikacji elektronicznej. Powyższe okoliczności świadczą o doręczeniu zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uwzględni skargę na decyzję Organu podatkowego i rozpozna ją co do istoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Brak było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego, albowiem zgodnie z uchwałą z 4 lutego 2008 r. sygn. I OPS 4/07 przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie, a takim jest postanowienie o odrzuceniu skargi. W rezultacie w przepisach prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w obecnym brzmieniu brak jest podstaw do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania w niniejszej sprawie. Sędzia NSA Sylwester Golec