I FSK 1995/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 429/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 429/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Sp. z siedzibą w K. (dalej jako: " skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że postanowieniem z 5 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. 3. Na skutek odwołania Spółki od wskazanego wyżej postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z 12 maja 2017 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. i wyznaczył termin przedłużania zwrotu do dnia 30 czerwca 2017 r. w pozostałej części zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że w sprawie istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. zwana dalej: "u.p.t.u."). Z uwagi na stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 należało zdaniem organu odwoławczego potraktować wniesione w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenie, a także określić dzień, do którego wydłuża się termin zwrotu. Organ odwoławczy rozpoznał więc zażalenie Spółki i określił datą termin zwrotu podatku. 4. Sąd I instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą wskazał , że w przedmiotowej sprawie deklaracja VAT- 7 obejmująca nadwyżkę podatku naliczonego, której zwrotu w terminie 25 dni domagała się skarżąca została złożona 11 kwietnia, a więc termin 25 dniowy upływał 5 maja 2014 r. W tym też dniu zostało wydane i doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu, a więc przed upływem terminu do zwrotu podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Tym samym, w ocenie Sądu organ nie naruszył prawa wydając postanowienie pomimo, że nie doszło jeszcze do formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających czy postępowania podatkowego. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na uznaniu przez WSA w Rzeszowie, że jedyną i wystarczającą przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest stwierdzenie przez organ podatkowy samej "konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu" bez potrzeby uprzedniego wszczęcia któregoś z czterech wymienionych w tym przepisie postępowań; samo zaś postępowanie (jedno z czterech wymienionych w komentowanym przepisie) może być wszczęto przed lub nawet po rozpoczęciu weryfikacji podatnika; II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.: zwana dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej:"O.p."), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organu podatkowego, w kwestii istnienia formalnej podstawy przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada bowiem prawu. 7.1. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest podstawami skargi kasacyjnej. Poza bowiem przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. Mimo, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania formalnej podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Skarżąca twierdzi bowiem, że skoro nie doszło do uprzedniego wszczęcia któregoś z czterech wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postępowań, to nie istniała formalna podstawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W sprawie nie jest natomiast sporne to, że do wydania ( doręczenia) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT doszło przed upływem terminu do zwrotu określonego w u.p.t.u. 7.2. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na tle tego przepisu były wątpliwości, czy naczelnik urzędu skarbowego dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku zawsze działa w tej samej procedurze, w jakiej dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika tj. albo w czynnościach sprawdzających, albo w kontroli podatkowej, albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu kontrolnym. Oceniając to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 26 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/16 przyjął, że nie ma uzasadnienia pogląd, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej zwrócił uwagę, że wskazany wyżej przepis wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy tj. stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych w tym przepisie procedur. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu, po drugie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany. Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie ( wydłużenia ) ustawowego terminu zwrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji. Każdy zatem przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu zwrotu wymaga – poza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stosowania również art. 274b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale. Trafnie zatem organ odwoławczy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji uznał, że do przedłużenia skarżącej zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. doszło w ramach czynności sprawdzających. 7.3. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że z punktu widzenia terminu zwrotu wpływ deklaracji podatkowej nie uruchamia procedury czynności sprawdzających. Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle ocenić, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. 7.4. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że procedura czynności sprawdzających wymagała formalnego jej wszczęcia zauważyć należy, że przepisy odnoszące się do wszczęcie postępowania uregulowane zostało w Rozdziale VIII O.p. zatytułowanym "Wszczęcie postępowania". Z art. 280 O.p. zawartego w przepisach odnoszących się do czynności sprawdzających wynika, że rozdział VIII O.p. do tych czynności nie ma zastosowania. W myśl bowiem art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171 a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Także zatem regulacja zawarta w art. 280 O.p potwierdza stanowisko wyżej zaprezentowane, że poprzez wpływ deklaracji uruchomiana jest procedura czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V O.p. 7.5. Z wyżej podanych względów nie mają zatem znaczenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące braku wszczęcia kontroli podatkowej w momencie przedłużenia terminu zwrotu podatku. 7.6. Uwzględniając powyższe wbrew zarzutom skargi kasacyjnej istniała formalna podstawa przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie doszło więc do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skoro zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.