I FSK 199/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 429/21 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2021 r., nr 0401-IOV2.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 października 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 429/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2019r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zagadnieniem spornym jest, czy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") ustanowiona aktem notarialnym w dniu 4 września 2019r., za jednorazowym wynagrodzeniem, na czas nieoznaczony służebność przesyłu na działce nr [...] stanowiącej własność skarżącej Spółki, stanowi czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%. Tak też przyjął organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast skarżąca zarzuca organom błędną i niekompletną ocenę materiału dowodowego, bowiem organ błędnie kwalifikuje uzyskane odszkodowanie jako wynagrodzenie. Wypłacone skarżącej środki mają charakter odszkodowawczy, stanowią rekompensatę za uszczerbek na majątku Spółki związany z ustanowieniem służebności gruntu. Nie mają one cech ekwiwalentności świadczeń a umowa nie została zawarta w warunkach prawa cywilnego. Jej zawarcie zostało Spółce narzucone przez szereg aktów administracyjnych wydawanych w postępowaniach związanych bezpośrednio z przedmiotem umowy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska i argumentacji skarżącej. Z niespornych ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że skarżąca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą od 1 listopada 2003r. w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt i od 1 grudnia 2003r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce przysługuje prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 6,5200 ha położonej w miejscowości K., na której ustanowiono służebność przesyłu. Zatem skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie upraw rolnych i hodowli zwierząt, jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada status czynnego podatnika VAT. W takim charakterze też występowała wobec podmiotu, tj. P. S.A., na rzecz którego umową z dnia 4 września 2019r. zawartą w formie aktu notarialnego ustanowiono służebność przesyłu na działce nr [...], wchodzącej w skład majątku skarżącej jako przedsiębiorcy. W rezultacie, ustanowienie przez skarżącą służebności przesyłu na działce wchodzącej w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością rolną, należy uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem, z zasady, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W skardze oraz na etapie postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że umowa została zawarta w warunkach "przymusu aparatu państwowego", a środki pieniężne przekazane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie są świadczeniem ekwiwalentnym, mają cechy świadczenia odszkodowawczego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej. Z aktu notarialnego z dnia 4 września 2019r. wynika, że służebność przesyłu została ustanowiona odpłatnie, za jednorazowym wynagrodzeniem, na czas nieoznaczony. W umowie postanowiono, że jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ustalone w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi 20.777,00 zł netto, natomiast brutto, łącznie z podatkiem VAT, kwotę 25.555,71 zł. Skarżąca 6 września 2019r. wystawiła fakturę VAT opiewającą na wartość netto 20.777,00 zł, VAT 4.778,71 zł i zaewidencjonowała ją w miesiącu wrześniu 2019r. Kontrahent w dniu 20 września 2019r. dokonał zapłaty w wysokości 25.555,71 zł na podstawie otrzymanej faktury VAT. W umowie zawarto również oświadczenie, że kwota jednorazowego wynagrodzenia z chwilą zapłaty zaspokaja wszelkie roszczenia R. Sp. z o.o. o zapłatę wynagrodzenia wobec P. S.A. z tytułu ustanowionej służebności przesyłu oraz z tytułu ograniczeń wynikających z istnienia pasa technologicznego linii, z wyłączeniem zniszczeń, wynikłych bezpośrednio z wykonania robót związanych z budową i eksploatacją (konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, usuwaniem awarii linii, które to szkody będą pokrywane odrębnie w wysokości ustalonej przez strony na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 689/13, uznał, iż odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług, a stanowisko to skład orzekający w pełni podziela. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż ustalona w akcie notarialnym i wypłacona skarżącej Spółce kwota stanowi świadczenie wzajemne ze strony kontrahenta, z tytułu ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu, a w aspekcie podatku VAT, stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę. Ustanowienie służebności przesyłu z jednej strony, z drugiej zapłata za jej ustanowienie, skutkujące ograniczeniem właściciela w sposobie korzystania z nieruchomości i pobierania z niej pożytków oznacza, iż oba świadczenia mają charakter wzajemny i ekwiwalentny. W rezultacie, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez tendencyjną, błędną i niekompletną ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia przepisów art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1,2 i 3 Konstytucji RP, art. 353(1) Kodeksu cywilnego w związku z ustawą z dnia 24 lipca 2015r. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych, wskazanych w piśmie procesowym z dnia 16 września 2021r. Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Organ procedował na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do argumentów Spółki podnoszonych w toku postępowania. Ustosunkował się również do decyzji wydanych na etapie postępowania administracyjnego, poprzedzającego zawarcie umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz związanej z tym korespondencji z Inwestorem. Dodatkowo podkreślono, że Spółka pierwotnie wystawiła fakturę VAT nr 88/2019 z dnia 6 września 2019r. w której wykazała podatek od towarów i usług w wysokości 4.778,71 zł zgodnie z zawartą z kontrahentem umową w formie aktu notarialnego. Następnie, mimo niewystąpienia zmian faktycznych i prawnych, dokonała korekty wymienionej faktury, nie wykazując podatku od towarów i usług z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Istotne jest również, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej i dokonanych na jej podstawie ustaleń, Spółka nie dokonała korekty deklaracji podatku od towarów i usług oraz wpłaty ustalonego zobowiązania podatkowego, skutkiem czego, wystąpiło rzeczywiste uszczuplenie podatku VAT. W rezultacie, organ prawidłowo na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy naruszenie: - art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez tendencyjną, błędną i niekompletną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że wypłacone świadczenia nie stanowi odszkodowania; - art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r. poz. 2096 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę wypłaconego świadczenia jako odszkodowania. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienia celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016r. I FSK 1422/16, z dnia 22 lutego 2006r., II OSK 553/05; z dnia 17 marca 2016r., I OSK 2398/14; z dnia 20 maja 2016r., I GSK 1594-1599/14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił Sąd i które miały zastosowanie w sprawie. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo). 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, czyli przepisów, które w sprawie w ogóle nie miały zastosowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku w zakresie proceduralnym podstawę prawną orzekania stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści art. 2 § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. 3.5. W skardze kasacyjnej jej autor obok zarzutów związanych z naruszeniem powyższych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego sformułował także zarzut naruszenia dwóch przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 122 oraz 191 tej ustawy. Jednakże nie sformułował przy tym żadnych zarzutów związanych z naruszeniem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, który kontrolując zaskarżony akt orzeka na podstawie przepisów właśnie tej ustawy. W skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano, które z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd pierwszej instancji. Powyższe dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie podkreślono, iż podnoszone zarzuty są wadliwie sformułowane i wymykają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części dotyczącej przedstawienia podstaw kasacyjnych autor skargi kasacyjnej wymieniając naruszone przepisy prawa procesowego, pominął w treści zarzutu wymagane określenie, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać zarzuty wobec wyroku Sądu I instancji. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów o postępowaniu podatkowym, ale w ramach obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji, bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe orzekające w sprawie, stosując zasady wynikające z regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mają charakter proceduralny, zatem ze względu na kompetencje sądów administracyjnych, należało je powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym (por. NSA wyrokach z dnia: 13 listopada 2012r. sygn. akt I OSK 2088/12; 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Autor skargi kasacyjnej nie uczynił tego jednak ani w petitum złożonego środka zaskarżenia, ani w jego uzasadnieniu. 3.6. Końcowo należy stwierdzić, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor kwestionuje kwalifikację prawną wypłaconej kwoty, jako wynagrodzenia tytułem świadczenia, a nie odszkodowania. Taki zarzut powinien być sformułowany w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, bowiem chodzi o prawidłowość zastosowania w sprawie właśnie art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie zarzucono naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, w tym także tych dotyczących zastosowania sankcji (ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania). 3.7. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna z uwagi na jej błędy nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.800 zł obejmującą 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA