I FSK 1985/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 225/15 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący R. sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 225/15. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 29 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób inny niż wykazany przez Spółkę w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Organy ustaliły i przyjęły, że: - Spółka w rejestrach zakupu z 2009 r. ujęła faktury wystawione: w kwietniu przez spółki z o.o. M. (dalej: M.) za usługi budowlane i V. w O.. (dalej: V.) za usługi budowlano-remontowe; w czerwcu przez M. za usługi budowlane oraz czyszczenie studzienek kanalizacyjnych i burzowych; w lipcu przez V. za remont dachu; - M. nie mogła być w stosunku do Spółki wykonawcą tych usług; - wykonawcą robót budowlanych nie mogła być także V., gdyż wszystkie prace wykazała jako zlecone do realizacji przez M.; - wystawione dla Spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego Spółka miała świadomość; - bezpodstawne było odliczenie podatku z takich faktur. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 75, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej:K.p.a.) Wywodziła, że dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego (w tym dokumentów w postaci faktur VAT, zleceń, protokołów odbioru), pominięto wnioski dowodowe Spółki o przesłuchanie W. C. i pracowników przez nią podanych, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w załączniku, na okoliczność zakresu prac remontowo-budowlanych wykonanych przez V. oraz M. 3.4. Na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. Sąd postanowił: - odmówić przeprowadzenia dowodów z faktur nr: 19/04/2009, 35/07/2009, F3/09/000041, F5/09/000021, F5/09/000010, F5/09/000012 i F71/09/000025, umowy z dnia 26 maja 2009 r. na montaż i zakup okien PCV, protokołu odbioru robót z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz kserokopii zdjęć; - dopuścić dowód z faktur zakupu z dnia: 26 czerwca 2009 r. od D. M, 8 czerwca 2009 r. od Z.J., 29 maja 2009 r. od F., R.G. i D. s.c., 28 maja 2009 r. od Z.J., 18 maja 2009 r. od K., 27 kwietnia 2009 r. od C., 25 marca 2009 r. od S. sp.j., 27 lutego 2009 r. od K. sp. z.o.o. i 17 lutego 2009 r. od P. sp. z o.o. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) ją oddalił. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ocenę wyrażoną przez organy podatkowe, iż sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek w nich ujęty. 4.3. Przedstawiając powyższe zapatrywanie Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - organ dokonał analizy zeznań pracowników zatrudnionych w M. i V, z których wynikało, iż spółki te nie zatrudniały pracowników budowlanych, zaś ci zatrudnieni w badanym okresie nie wykonywali prac budowlanych i instalacyjnych oraz nie była im znana okoliczność wykonywania takich prac; - R. B, przesłuchany w charakterze strony, nie podał jakie konkretnie czynności wykazane w podważonych fakturach były realizowane, nie miał wiedzy kto je realizował, sam nie nadzorował tych prac i wyjaśnił, iż z ramienia Spółki nikt tego nie czynił; - dokumenty w postaci zleceń i protokołu odbioru oraz odręcznie wypełnionych kartek, nie obrazowały zakresu prac remontowych oraz nie podważały ustaleń organu, że faktury nie wykazywały realnych zdarzeń gospodarczych; - z dokumentów dopuszczonych na rozprawie jako dowód, wynikało, iż materiały budowlane w tym okresie były nabywane przez Spółkę, jednak po stronie wykonawcy nie odnotowano znaczących wydatków na wykonanie prac podanych w spornych fakturach; - w zestawieniu z brakiem danych o zakresie tych prac, cenie jednostkowej, liczbie świadczonych godzin i sposobie wyliczenia kwot do zapłaty oraz jednoczesnym wykazywaniu przez Spółkę, że to ona ponosiła koszty materiałów, niemożliwe stało się, jak zasadnie przyjął organ podatkowy, zweryfikowanie i właściwe zidentyfikowanie usług oraz potwierdzenie, że faktury odpowiadały realnym zdarzeniom; - w ustalenia organu podatkowego wpisywała się decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 12 maja 2014 r., nr 38/2014/VAT, wydana w stosunku do V., w której uznano, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych, zaś spółki M., w której W. C był w latach 2008-2009 prezesem zarządu, V., której był właścicielem i prezesem zarządu oraz prowadzana przez niego firma V., wystawiały puste faktury; - w postępowaniu podatkowym nie miały zastosowania art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a., co czyniło zarzuty skargi niezasadnym; - Spółka nie składała wniosków dowodowych, zwłaszcza o przesłuchanie W. C. i pracowników, zaś organy sprostały wymaganiom z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - odmowę przeprowadzenia na rozprawie przez Sąd dowodów z dokumentów w postaci faktur, umowy i protokołu odbioru, uzasadniało to, że znajdowały się one już w aktach sprawy, zaś kserokopie zdjęć nie stanowiły dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie wyłącznie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 75 K.p.a. przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wniosków dowodowych Spółki o przesłuchanie W. C. i pracowników na okoliczność ustalenia zakresu robót budowlanych; 2) art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: K.p.c.) przez dowolną i sprzeczną ze wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w tym faktur VAT, zleceń i protokołów odbioru; 3) art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 227 i art. 217 § 1 K.p.c. przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań W. C. oraz poprzestanie na zeznaniach tej osoby złożonych w śledztwie prokuratorskim; 4) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia przez Sąd dowodu z 8 zdjęć na okoliczność ustalenia zakresu prac remontowo-budowlanych wykonanych przez V. i M., mimo, że jego przeprowadzenie nie prowadziłoby do przewlekłości postępowania. 5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), była oczywiście bezzasadna. 6.3. Pierwszy zarzut (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia) autor skargi kasacyjnej oparł na przepisie Kodeksu postępowania administracyjnego. Tymczasem organy w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącej przepisów tej ustawy w ogóle nie stosowały. Zwrócił na to trafnie uwagę Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora IS. Podkreślić zatem należało, że w realiach sprawy podatkowej, która dotyczyła prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r., postępowanie przed organem pierwszej instancji (Naczelnikiem US), a następnie organem odwoławczym (Dyrektorem IS) toczyło się w ramach regulacji proceduralnych zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Naczelnik US wszczął bowiem kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, co oznaczało, że na podstawie art. 1 pkt 3 O.p. do postępowania tego miały zastosowanie przepisy tej właśnie ustawy. Organy podatkowe bazując na tych przepisach procesowych, czyli Ordynacji podatkowej, prowadziły w szczególności postępowanie dowodowe zmierzające do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania decyzji. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała prawidłowości takiej ustawowej podstawy prawnej działań procesowych, które podejmowały organy podatkowe obu instancji. Nie zarzucała zwłaszcza, aby w miejsce przepisów Ordynacji podatkowej miały one stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec tego zupełnym nieporozumieniem było wywodzenie, że w załatwionej sprawie podatkowej dotyczącej Spółki naruszono w sposób wskazany w skardze kasacyjnej wymieniony w niej przepis procedury administracyjnej, zawarty w innym akcie prawnym, tj. Kodeksie postępowania administracyjnego. Jak wcześniej wspomniano, przepisy tej ostatniej procedury nie były stosowane w toczącym się postępowaniu, a w konsekwencji nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe art. 75 K.p.a. Rzeczywistą podstawą proceduralną czynności tych organów były przepisy Ordynacji podatkowej, czego - mimo jednoznacznej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji - zupełnie nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej. 6.4. Podobnie, za nieporozumienie należało uznać, w kontekście motywów im towarzyszących, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (por. pkt 5.2. ppkt 2-3 niniejszego uzasadnienia). 6.5. Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną ocenę materiału dowodowego (w tym spornych faktur VAT, zleceń i protokołów odbioru) wadliwie odwołała się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd ten, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, oceniał - w aspekcie zgromadzonych w aktach podatkowych dowodów - prawidłowość stosowanych przez te organy przepisów postępowania podatkowego, ujętych w ustawie - Ordynacja podatkowa. W sytuacji, gdy nie stwierdził po stronie organów uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaaprobował poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Skarżąca, o ile nie zgadzała się w tym zakresie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, powinna była sformułować zarzuty naruszenia między innymi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej przez wadliwe zastosowanie lub niezastosowanie tych ostatnich. Przykładowo, jeżeli uważała, że w sprawie podatkowej naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, powinna była przywołać, poza wspomnianym przepisem wprost właściwym dla Sądu, przepis podatkowy wyrażający tę właśnie zasadę, czyli art. 191 O.p. Analogicznie, w przypadku, gdy jej zdaniem organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu, konieczne stało się postawienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p., dotyczącego takich wniosków. Brak tego rodzaju zarzutów, przy jednoczesnym sformułowaniu zarzutów wadliwie bazujących na przepisach procedury cywilnej, oznaczał, iż te drugie - jako niestosowane przez Sąd i organ podatkowy - w analizowanym tu zakresie były oczywiście bezzasadne. 6.6. Z kolei motywy Skarżącej, że: "Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął wnioskowany przez Skarżącego dowód z zeznań świadka W.C. (...) Sąd zaniechał przesłuchania świadków faktycznie wykonujących roboty.", zupełnie abstrahowały od jednej z podstawowych zasad procedury sądowoadministracyjnej. Mianowicie pomijały to, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe ma ściśle ograniczony zakres. Tylko bowiem w wyjątkowych przypadkach Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający i to jedynie z dokumentu (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.) Dowód ze świadków nie może być zatem przeprowadzony w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd pierwszej instancji już z samego tego powodu - pomijając, czy Skarżąca rzeczywiście zgłaszała rzeczony wniosek dowodowy pod adresem Sądu - nie mógłby takiego wniosku uwzględnić. 6.7. Zarzutami skargi kasacyjnej, sformułowanymi jak wyżej, Skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie tych ustaleń faktycznych, które poczyniły organy podatkowe. Powtórzyć więc należało za Sądem, że w ich świetle faktury zakwestionowane w sprawie podatkowej Spółki, wystawione w kwietniu, czerwcu i lipcu 2009 r. przez M. i V., dokumentowały czynności (usługi), które w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane. Takie zatem ustalenia były podstawą do wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji ocen materialnoprawnych, w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z owych faktur. Tych zaś ocen nie objęto zarzutami skargi kasacyjnej, co stało na przeszkodzie do dalszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. 6.8. Ostatni z zarzutów, odnoszący się do naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., także nie mógł zostać uwzględniony. Wyjaśniono już, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Kwestia więc słuszności odmowy przeprowadzenia przez ten Sąd dowodu z 8 zdjęć (ich fotokopii - jak ujął Sąd pierwszej instancji), pozostała bez znaczenia dla przyjętego finalnie wniosku o nierzetelności faktur pochodzących od spółek M. i V. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy przyjętej wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 5.000 zł do 10.000 zł; - skargę kasacyjną złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony tego postępowania, stawił się radca prawny nie występujący przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wynoszą - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, przy czym nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia, przy przyjętej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 1.200 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 900 zł (75% z 1.200 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.