I FSK 1983/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 339/22 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 31 marca 2022 r. nr 438000-COP.1.4103.25.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 339/22 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. sp. z o. o. w W. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: organ podatkowy) z 31 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 30 września 2021 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu zakwestionował skarżącej Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 310.589,19 zł wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o. o. i stwierdził zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2018 r., a za grudzień 2018 r. zawyżenie kwoty do zwrotu i nieuprawnione wykazanie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. w łącznej kwocie 310.589 zł. Decyzją z 31 marca 2022 r. organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy ujawnił jednoznaczne i obiektywne przesłanki wskazujące, że skarżącą spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek, który został wykazany na fakturach, lecz nie wynikał z czynności podlegającej opodatkowaniu. Całokształt okoliczności wykazanych przez organ w sprawie dowodził, że spółka wiedziała, że nie dokonała nabycia towarów od spółki D. i że podmiot ten był wystawcą "pustych" faktur. Organ podatkowy wskazał, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. gdyż faktury te wystawione zostały przez podmiot nieistniejący i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W wydanej decyzji dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2018 r. oraz zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że skarżąca zadeklarowała zawyżone kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur VAT, czego miała świadomość, zasadnie i w prawidłowej wysokości organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki wyjaśnił, że strona polemizuje z ustaleniami faktycznymi organu, podważając zasadność oceny zgromadzonego materiału dowodowego zarzucając, że organ skupił się na formalnych aspektach działalności wystawcy faktur tj. D. sp. z o.o., pominął zaś materiał dowodowy potwierdzający dostawę towarów, w tym zeznania świadków potwierdzających odbiór towarów dostarczonych oraz wykonanie prac wykończeniowych z użyciem tych materiałów, a także dokonanie zapłat w formie przelewu bankowego. Zdaniem Sądu analiza i ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ uzasadniała przyjęcie, że skarżąca spółka wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez D., dlatego nie mogła udowodnić dokonania czynności sprawdzających tej spółki, bo nie były one podejmowane. Nie mogła również przedstawić wiarygodnego przebiegu transakcji oraz dowodów, które występują przy faktycznie realizowanych dostawach. W konsekwencji skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D., gdyż faktury te wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności i nie odzwierciedlający rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga kasacyjna 2.1 Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 250 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016, Nr C 202/01, dalej: TFUE), zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112c ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy sankcja podatkowa w ramach decyzji została wymierzona z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której podatnik bezsprzecznie zapłacił należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów co skutkowało nałożeniem sankcji podatkowej, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy odpowiednio zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe następuje w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, tymczasem w niniejszej sprawie organ jednoznacznie ustaliła za wszystkie miesiące od maja do listopada 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. II. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, dalej: ustawa o KAS) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie prowadził postepowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, co spowodowane było brakiem uwzględnienia całości obowiązujących norm prawnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności przy dokonywaniu subsumpcji, w stanie faktycznym sprawy, w którym podatnik bezsprzecznie zapłacił należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów, b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. poprzez błędne oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja wydana przez organ została wydana z naruszeniem zasady legalizmu przejawiającej się w braku uwzględnienia przy wydawaniu przedmiotowej decyzji przepisów oraz zasad wynikających z prawa unijnego, c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu skarżącej w zakresie nieprzeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 4.2. Przypomnienie powyższego było konieczne, gdyż zarzutami naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a., art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 2 i art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz przepisów art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej starał się w istocie wykazać naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dwuinstancyjnego przez organ podatkowy. Zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony, który miał wystąpić przy transakcjach zakupu towarów i usług od D. sp. z o.o. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynikało w sposób jasny, że wystawca faktur był podmiotem, który nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych czynności. Organ podatkowy wykazał, że prezes zarządu spółki D. oraz jej prokurent zmarli, natomiast kierownika sprzedaży wskazanego na fakturach nie odnaleziono. Okoliczności prowadzenia spółki wystawiającej faktury skarżącemu oraz potwierdzające je dowody nie pozostawiały wątpliwości, że D. to spółka nieistniejąca. Organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej pozyskał dowody od strony, przeprowadził dowody z zeznań strony i świadków na okoliczność nawiązania i prowadzenia współpracy z D. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy od kontrahentów D. oraz włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku innych kontroli celno-skarbowej, w których występował kontrahent skarżącej. Na podstawie zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że skarżąca zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony do odliczenia za miesiące od maja do października 2018 r. o podatek wynikający z faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji gospodarczych. Organ wykazał, że rzekomy dostawca towarów do spółki faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej jedynie ją pozorując i wystawiając nierzetelne faktury z wykazanym w nich podatkiem. Zatem zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie nieprzeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie był trafny. Warto wskazać, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany do badania dobrej wiary skarżącego, natomiast ponownie rozpoznając sprawę jako organ odwoławczy wskazał, że w sprawie z pewnością dostawa towarów nastąpiła, a skarżącej należy odmówić przymiotu dobrej wiary w ramach transakcji z D. sp. z o.o. W ocenie skarżącej tak istotna zmiana ustaleń winna wiązać się z przekazaniem przez organ odwoławczy całości sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, co jednak nie nastąpiło. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten odnosi się do odmiennej oceny tożsamego materiału dowodowego, nie zaś do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie doszło bowiem do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Decyzję, o której mowa wart. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 cyt. ustawy, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dopiero wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Istotą przekazania do ponownego rozpatrzenia jest to, aby obie instancje orzekały na bazie tego samego (lub nieistotnie różnego) materiału. Reasumując należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z osądem, ale skutecznie nie podważają zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, gdyż nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania. 4.3. Przechodząc natomiast do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Warto odnotować, że na obecnym etapie postępowania skarżąca spółka prowadzi spór o to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwalifikował okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie, jako zdarzenia wypełniające hipotezę z art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4.4. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organy zasadnie zastosowały sankcję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do wskazania, że ocena w przedmiocie zasadności nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być dokonana z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w ww. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 Dyrektywy 112). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT. Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza Dyrektywy 112, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego. W świetle powyższego, nie można było podzielić wskazanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odpowiadał prawu. 4.5. Przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona świadomie uwzględniła je w swoich rozliczeniach podatkowych, uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym. A zatem zastosowana w niniejszej sprawie sankcja jest proporcjonalna do charakteru błędów, jakie popełniono uwzględniając zakwestionowane faktury w rozliczeniu podatku VAT. Nie doszło więc do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności. Spółka, wiedziała, że działa w ramach oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez D. sp. z o.o. na jej rzecz stanowiły element oszustwa podatkowego, czego strona skarżąca w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie podważyła. 4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna sprawy zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Występujące w rozpoznanej sprawie okoliczności świadczą o tym, że skarżąca spółka dokonała niewłaściwie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. Odliczony został bowiem podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ zakwestionował skarżącej spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 310.589,19 zł wynikający z faktur wystawionych przez D. Sp. z o. o. i stwierdził zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2018 r., a za grudzień 2018 r. zawyżenie kwoty do zwrotu i nieuprawnione wykazanie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. w łącznej kwocie 310.589 zł. 4.7. W świetle powyższych konstatacji zastosowanie w rozpoznanej sprawie przez organ i sąd wykładni przepisów podatkowych do zakwestionowanych faktur było prawidłowe. Fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez D. sp. z o.o. została w pełni wykazana w zebranym przez organy materiale dowodowym. 4.8. Dodać należy, że kwestia oceny faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej spółki to jest D. sp. z o.o. dla innych podatników była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym ostatnio Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2025 r., I FSK 397/22 oddalił skargę kasacyjną podatnika. 4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1