I FSK 1972/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 24/22 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2021 r., nr 1001-IOV3.4103.13.2019.121.UCS.U08.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną K.J., 3) oddala skargę, 4) zasądza od K.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 65.000 (sześćdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., I SA/Łd 24/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako" "WSA, Sąd pierwszej instancji"), po rozpatrzeniu skargi K.J. (dalej zwany jako: "strona, podatnik, skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "organ, DIAS") z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. oraz w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r., a w pozostałym zakresie sprawy oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy wydaną wobec strony decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2014 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 r. zakwestionowano: prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów (smartfonów i tabletów marki Apple oraz Samsung, konsoli do gier i aparatów fotograficznych), na których jako wystawcy figurują (wymienione w uzasadnieniu skarżonego wyroku) podmioty krajowe - łącznie 31 podmiotów; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną we wrześniu 2014 r. na rzecz niemieckiego podmiotu, tj. firmy I. GmbH; prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej, wystawionych przez Spółkę z o.o. D., Oddział B.; prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług magazynowych wystawionych przez S. S.A.; prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług prospectingowych wystawionych przez firmę T. M.T.; prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług transportowych wystawionych przez Spółkę z o.o. K.. Zdaniem organu faktury VAT dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, co spowodowało, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W związku z powyższym organ uznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę D. dotyczące nabycia usług logistycznych, faktury wystawione przez S. S.A. dotyczące usług magazynowych, faktury wystawione przez firmę T. M.T. dotyczące usług prospectingowych oraz faktury dotyczące usług transportowych wystawione przez spółkę K. nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.). Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do września 2014 r. faktury VAT wystawione na rzecz 66 podmiotów krajowych. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (urządzeń elektronicznych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od wymienionych powyżej podmiotów krajowych. Organ uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego, faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym strona obowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku z nich wynikającego. Z związku z powyższym zakwestionowano stronie również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną we wrześniu 2014 r. na rzecz niemieckiej firmy I. GmbH. Skarżący złożył odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji DIAS stwierdził, że sposób działania skarżącego, w ramach obrotu elektroniką, w istocie był tożsamy z tym, właściwym dla innych uczestników obrotu karuzelowego, który został stwierdzony wydanymi wobec nich decyzjami. Zbieżność ta, choć nie ma w omawianym przypadku znaczenia decydującego, potwierdza jedynie fakt, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której strona, działająca w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Skarżący nie interesował się pochodzeniem towarów, jednakże podobnie jak inni uczestnicy obrotu towarami rejestrował ich numery IMEI. Przyjął więc podobny do nich model działania, którego uzasadnienia nie był w stanie przedstawić. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS podniósł szereg okoliczności, wynikających z materiału dowodowego oraz z zeznań strony i jej pracowników, wskazujących na brak działania w dobrej wierze. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji, z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności wystawców, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji naruszenie prawa podatkowego materialnego, jak i procesowego, m.in.: - art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.). i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego (czy strona wiedziała o oszustwie, czy też nie dochowała należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim), co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a tym samym dowolnym i w praktyce zdecydowanie utrudnia skuteczne wniesienie przysługujących stronie środków odwoławczych (zaskarżenia), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, równocześnie utrudniając czy wręcz uniemożliwiając następnie Sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji w postępowaniu, w którym zostały wydane zaskarżone decyzje; - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej także: Dyrektywa VAT), przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo że podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, o charakterze realnym, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez stronę faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru), jak i formalnym; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w skarżonej decyzji związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym a określonym w utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zobowiązaniem podatkowym (a wręcz zawarcie w decyzji stwierdzeń, które znalezienie tego związku jednoznacznie uniemożliwiają), co skutkuje koniecznością stwierdzenia nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co z kolei doprowadziło do nieefektywnego wygaśnięcia określonego w decyzji pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji, a także alternatywnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy 59 § 1 pkt 9 O.p.; uchylenie decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r., a w pozostałym zakresie sprawy oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wszczęcie ww. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi oraz postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi skutkowało, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją oraz obligowało organy podatkowe - w świetle art, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny oraz że zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. WSA w Łodzi na rozprawie postanowił dopuścić i przeprowadzić dowód uzupełniający z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r. wydanej wobec M.P.. Z decyzji tej wynika, że wobec M.P. umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 roku. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazał, że przedmiotem obrotu fakturowanego przez M.P.były telefony komórkowe marki Apple iPhone. Bezpośrednim i jedynym fakturowym dostawcą telefonów była firma skarżącego. Sąd przychylił się do stanowiska strony, zgodnie którym powyższa decyzja Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. ma istotne znaczenia dla wyjaśnienia sprawy w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r. Sąd uznaje, że ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie odbiorcy skarżącego, przesądza o braku podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych przez stronę faktur na rzecz M.P., zarówno w formalnym, jak i materialnym. Sąd stwierdził jednak, że brak podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych przez stronę faktur na rzecz M.P., nie jest równoznaczny z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycia od Spółki V.. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dalsze rozważania będą odnosić się do pozostałej części zaskarżonej decyzji, tj. z wyłączeniem części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r. Zdaniem WSA w Łodzi ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder. Dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie nabyć wykazanych przez stronę było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz 65 podmiotów krajowych. Sąd przychylił się do argumentacji organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności ustalonego stanu faktycznego świadczące o świadomym udziale strony w tzw. "karuzeli podatkowej". 3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. DIAS wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie i oddalenie skargi w trybie 188 P.p.s.a. Organ wnosi też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej organu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 106 § 3 w zw. z art. 11 P.p.s.a przez dopuszczenie dowodu uzupełniającego z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022r., umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozliczenia w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. w sprawie odbiorcy towarów skarżącego - M.P., i przyjęcie, że ta ostateczna decyzja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku wyroków sądów karnych uniewinniających M.P.od zarzutu posłużenia się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, a na postawie art. 11 P.p.s.a wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego mają wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Zdaniem organu, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd właśnie w oparciu o ten dowód uchylił decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a i merytoryczne rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o dowód nieistniejący w dniu zakończenia postępowania podatkowego, zamiast oddalenia skargi w sytuacji prawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego z wykorzystaniem wszystkich istniejących na dzień zakończenia postępowania podatkowego dowodów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u za czerwiec 2014 r. zamiast oddalić skargę. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż w ocenie organu odwoławczego sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. może dokonywać ustaleń, które stanowią podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, a taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy. Oznacza to, że Sąd samodzielnie, z wyręczeniem organów podatkowych dokonał ustaleń faktycznych i w oparciu o nie, merytorycznie rozstrzygnął sprawę. Sąd w istocie na nowo ustalił stan faktyczny w oparciu o dowód, który nie istniał w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd właśnie w oparciu o ten dowód, który w ocenie Sądu pierwszej instancji był istotny, uchylił decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u przez przyjęcie, że brak podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych przez stronę faktur na rzecz M.P., nie jest równoznaczny z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycia od Spółki V., gdyż nabycia mogły nastąpić od innego podmiotu, podczas gdy z dowodów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że nabycia i dostawy towarów wykazane przez stronę odbywały się w ramach oszustwa podatkowego, że w łańcuchu oszukańczych transakcji podatnik pełnił rolę typowego "bufora", a na podstawie dokumentów źródłowych organy wykazały, że towary ujęte na fakturach od Spółki V. zostały następnie przefakturowane na firmę A., co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u za czerwiec 2014 r. zamiast oddalić skargę. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Podatnik wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik wnosi też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej podatnika zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: I. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku art. 21 § 3 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy zignorowanie tego, że to do organu należy zadanie obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia na oczekiwaniu, aż podatnik przedstawi dowody na poprawność swoich rozliczeń (czego dowodem jest fakt, że Sąd uchylił częściowo zaskarżoną decyzję jedynie na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów); II. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 181 O.p. oraz art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (dalej jako P.p.) poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, w którym z jednej strony Sąd podkreśla wzorową wręcz poprawność m.in. w gromadzeniu materiału dowodowego przez organ, a następnie stwierdza niezgodność z prawem części kontrolowanej decyzji wyłącznie na podstawie dokumentu uznanego przez organ za niemający dla sprawy żadnego znaczenia; III. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 11 P.p.s.a., poprzez częściowe uwzględnienie skargi i jej częściowe oddalenie bez wykazania istotnych z punktu widzenia podatnika powodów wydania takiego rozstrzygnięcia, co w praktyce uniemożliwia stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia i tym samym w znaczący sposób wpływa na wynik sprawy; IV. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny i nielogiczny (patrz m.in. wywód ze stron 39-40 skarżonego wyroku, w którym Sąd podkreśla pełną poprawność działań organu, po czym uchyla część wydanej przez niego decyzji), który nie tylko utrudnia skuteczne sporządzenie skargi kasacyjnej oraz przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale także nie wskazuje organom podatkowym żadnych wytycznych co do tego, w jaki sposób i w jakim zakresie mają przeprowadzić postępowanie w zakresie uchylonym przez Sąd, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; V. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jest w pełni poprawna pod kątem proceduralnym (patrz strona 40 wyroku) w sytuacji, w której Sąd dopuszczając przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionego przez stronę dokumentu (będącego niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości) tym samym przesądził o tym, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było przeprowadzone w sposób niepełny i tym samym wadliwy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: VI. naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że część przeprowadzonych przez stronę transakcji sprzedażowych, należy zakwalifikować jako pozorne, a część jako w pełni prawidłowe transakcje gospodarcze przy jednoczesnym braku wykazania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jakiejkolwiek różnicy pomiędzy nimi, która pozwoliłaby podatnikowi dokonać takiego rozróżnienia już w momencie przeprowadzania transakcji, co czyni te ustalenia dowolnymi i równocześnie uniemożliwiającymi sądowi kasacyjnemu ocenę skarżonego orzeczenia, a stronie ogranicza prawo do obrony, w stopniu uniemożliwiającym w sposób efektywny wypełnienie wymogów formalnych skargi kasacyjnej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; VII. naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze strony działającej w charakterze podatnika o charakterze realnym, a towar został (co wprost stwierdził Sąd w odniesieniu m.in, do transakcji z M.P.) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych. 4.2. Organ nie złożył pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika. 4.3. W piśmie procesowym z 12 marca 2024 r. podatnik wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w G.z 30 czerwca 2023 r. postępowania karnego (śledztwa) w sprawie karnoskarbowej o umorzeniu śledztwa wobec N.P. i M.S. zajmującym się sprawami gospodarczymi E.s.c., na którą skarżący wystawiał sporne faktury, wskazując też na niedostateczność kontroli sprawowanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. W piśmie z 19 marca 2024 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy kasator przywołuje zapadłe w sprawach jego kontrahentów: wyrok uniewinniający T.B.i wyroki sądów administracyjnych wydane w sprawach T.B.oraz R.C.. 4.5. W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2024 r. DIAS podtrzymuje swoje stanowisko z odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. 4.6. W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2024 r. kasator wywodzi o braku dostatecznej analizy organów na płaszczyźnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponownie argumentuje za potrzebą przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z postanowienia prokuratorskiego o umorzeniu śledztwa wobec wspólników E.s.c. oraz replikuje wobec stanowiska organu sugerującego, że działania strony są ukierunkowane na przedłużanie postępowania sądowego. 4.7. Na rozprawie 10 grudnia 2024 r. skarżący złożył: pismo skarżącego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 6 września 2016 r. zawierające wniosek dowodowy podatnika oraz postanowienie dowodowe tego organu z 29 września 2016r. wnosząc na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej podatnika, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej podatnika. 6. 1. Skarga kasacyjna podatnika jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach do aprobaty oceny organów podatkowych w przedmiocie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna organu okazała się zasadna i dlatego wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił podstawę do oddalenia, w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., skargi podatnika na decyzję organu. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika uznając, że w zakresie wszystkich spornych transakcji skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego w obrocie małą elektroniką oraz wprowadzał do obrotu tzw. puste faktury. To oznacza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wszystkich faktur zakwestionowanych przez organy. Przy tym, co trafnie wywodzi kasacyjnie organ, brak zanegowania w rozliczeniu podatkowym M.P. (nabywca telefonów od podatnika w czerwcu 2014 r.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez skarżącego nie stanowi dostatecznej przesłanki do odstąpienia od zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur wystawianych przez skarżącego na M.P.w warunkach świadomego udziału w oszustwie podatkowym. 7.1. Skarżący w skardze kasacyjnej neguje uzasadnienie skarżonego wyroku podnosząc, że wyrok poprzez częściowe uchylenie skarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczny, niezrozumiały i przez to nie poddaje się kontroli instancyjnej. Grupa zarzutów skarżącego oparta na naruszeniu treści art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz powiązana z przepisami O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców jest jednak chybiona. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez podatnika. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody uchylenia zaskarżonej decyzji w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r. w zakresie faktur wystawianych na M.P. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest zrozumiałe i poddaje się kontroli instancyjnej. Wiadomo, że dla WSA przekonującą okazała się okoliczność wynikająca z dokumentu (WSA przeprowadził dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.), tj. z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.z 22 kwietnia 2022 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.P. jako bezprzedmiotowego, a także uzasadnienie tej decyzji nawiązujące do orzeczeń zapadłych w sprawie karnej wobec M.P. Postanowieniem z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy P.stwierdził brak jakichkolwiek podstaw, by przyjąć, że zakupy dokonywane przez M.P.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były zakupami pozorowanymi. W wyroku z 4 października 2021 r., o którym mowa wyżej, Sąd Rejonowy P.w Wydziale VI Karnym uniewinnił M.P.od popełnienia zarzucanego jej czynu. Sąd Rejonowy dał wiarę wyjaśnieniom M.P., gdyż uznał je za logiczne, rzeczowe oraz uznał, że znajdują potwierdzenie w wiarygodnej części zeznań świadków. Zdaniem Sądu Rejonowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza podstaw do przyjęcia, że M.P. posłużyła się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Sąd Rejonowy uznał, że M.P. przedstawiła dowody na potwierdzenie zrealizowania przedmiotowych transakcji zgodnie z wystawionymi fakturami. Sąd Okręgowy w Poznaniu w Wydziale XVII Karnym-Odwoławczym, wyrokiem z 1 marca 2022 r. utrzymał zaskarżony wyrok w mocy. Sposób merytorycznej oceny tej okoliczności faktycznej i dopuszczalność zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. będzie dalej przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Koncepcja rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji i sposobu uzasadnienia skarżonego wyroku jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcyjnie jasna, chociaż jest merytorycznie błędna. Sąd pierwszej instancji uznaje mianowicie, że ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie M.P. (odbiorcy towarów od skarżącego), przesądziło o braku podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych przez stronę faktur na rzecz M.P., zarówno w formalnym, jak i materialnym. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "brak podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych przez stronę faktur na rzecz M.P., nie jest równoznaczny z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycia od Spółki V.. Strona mogła przecież sprzedać M.P. telefony zakupione od innych podmiotów gospodarczych." W wyroku WSA podzielono więc stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie którym zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycia od Spółki V.. Dla oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kluczowe jest, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie odseparował swoje wywody dotyczące faktur wystawianych na M.P.od oceny legalności decyzji w pozostałej części. W uzasadnieniu skarżonego wyroku (strona 27) znajduje się zdanie: "Sąd zauważa, że poniższe rozważania [czyli te uzasadniające oddalenie skargi – dopisek NSA] będą odnosić się do pozostałej części zaskarżonej decyzji, tj. z wyłączeniem części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r." Nie ma więc sprzeczności wywodzonej w skardze kasacyjnej skarżącego między aprobatą WSA dla poprawności ustaleń dowodowych organu i trafności decyzji w pozostałym zakresie, tj. poza oceną faktur sprzedażowych na M.P. Wyraźnie oddzielono wywody WSA uzasadniające uchylenie w części skarżonej decyzji od wywodów uzasadniających oddalenie skargi w pozostałej części. Co istotne, Sąd pierwszej instancji tłumaczy motywy dla takiego rozdzielenia orzeczenia i uzasadnienia wyroku, wynikające (w ocenie WSA) z decyzji umarzającej postępowanie podatkowe wobec M.P.. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela merytorycznej oceny Sądu pierwszej instancji co do powiązania wyniku niniejszej sprawy z rozstrzygnięciami w sprawie M.P., to jednak nie można skutecznie zarzucić wyrokowi WSA, że nie wyjaśnił powodów wydanego wyroku. 7.4. Nie naruszono też art. 134 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody skarżącego z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. 8.1. W dalszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi kasacyjnej organu podnoszącej naruszenie art. 106 § 3 i art. 11 P.p.s.a. Na kontrolną funkcję sądów administracyjnych wskazuje art. 3 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W doktrynie wskazuje się, że "sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Kompetencje merytoryczne sądów administracyjnych, tj. możliwość orzekania co do istoty sprawy (decydowania w sposób prawnie wiążący o prawach i obowiązkach podmiotów pozostających w sporze) są przewidziane jedynie wyjątkowo (zob. T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009). W dalszej kolejności należy wskazać, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej należy do kompetencji organów podatkowych. To one są zobowiązane do zebrania kompletnego materiału dowodowego, a także dokonania jego wszechstronnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Sąd administracyjny, kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym, ma natomiast za zadanie zbadać, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i czy w odniesieniu do tego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W tym zakresie sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów zarówno z urzędu, jak i na wniosek. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny może bowiem w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Uzupełniające postępowanie dowodowe nie może natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyrok: NSA z 4 czerwca 2019 r., I OSK 2031/17). Innymi słowy, celem art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest umożliwienie sądowi administracyjnemu ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy i wydanie na tej podstawie rozstrzygnięcia "reformacyjnego". Po pierwsze użycie w analizowanym przepisie sformułowania "sąd może" świadczy o tym, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego stanowi uprawnienie, a nie obowiązek Sądu. Po drugie natomiast sprawa administracyjna jest ostatecznie rozstrzygana przez organy, a sąd administracyjny kontroluje wyłącznie sposób jej załatwienia pod względem zgodności z przepisami. Oznacza to, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie tych ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt II GSK 164/05, 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 508/05, 3 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 544/05, 13 marca 2019 r. sygn. akt II OSK 731/18). "Najtrafniej do istoty postępowania dowodowego, o którym mowa w komentowanym przepisie, odniósł się NSA w wyroku z 6.10.2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006/2, poz. 45. Sąd stwierdził w nim mianowicie, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. (...) Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606)." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie powyższe poglądy podziela i przyjmuje jako własne. 8.2. Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 22 kwietnia 2022 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.P. jako bezprzedmiotowego, a także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P.w Wydziale XVII Karnym-Odwoławczym z 1 marca 2022 r. zostały wydane po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Już tylko z tego względu te dokumenty nie mogły stanowić dowodów uzupełniających w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Uzupełnienie materiału dowodowego jest możliwe tylko w odniesieniu do takich dokumentów, które mogły być, ale nie stały się częścią akt administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ. W innym przypadku mowa byłaby nie o dowodzie "uzupełniającym", ale dowodzie nowym jako taki. Jak wyżej wyjaśniono sądu administracyjne nie mają kompetencji do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i kontynuowania gromadzenia dowodów powstałych także po wydaniu decyzji, której legalność kontrolują. Istotą art. 106 § 3 P.p.s.a. jest branie pod uwagę dokumentów nieuwzględnionych wcześniej przez organ, a które mogły być przez organ uwzględnione, gdyby organ przeprowadził dostatecznie wnikliwe i dogłębne postępowanie dowodowe. W tej sprawie nie było możliwości, aby DIAS dotarł do dokumentów, tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r. i wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu w Wydziale XVII Karnym-Odwoławczym z 1 marca 2022 r., bowiem oba te dokumenty powstały po wydaniu decyzji przez DIAS. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres wskazany w art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszczając dowody pozornie uzupełniające, a faktycznie zbierając nowe dowody, dokumenty, które nie istniały w dacie wydania skarżonej decyzji i przyjmując te dowody jako podstawę faktyczną swojego orzekania. Wobec wydania wyroku uniewinniającego nie było też przesłanek do stosowania art. 11 P.p.s.a., co tym bardziej podkreśla nieistotność dowodu z spornych dokumentów dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. 8.3. Niezależnie od powyższego trzeba zaznaczyć, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się informacja o postanowieniu z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy P.stwierdził brak jakichkolwiek podstaw, by przyjąć, że zakupy dokonywane przez M.P.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były zakupami pozorowanymi. W wyroku z 4 października 2021 r. Sąd Rejonowy Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu w Wydziale VI Karnym uniewinnił M.P.od popełnienia zarzucanego jej czynu. Rozstrzygnięcia te były znane DIAS (vide strony 154-156 uzasadnienia decyzji), który odmówił jednak przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów mając na względzie autonomiczność postępowania podatkowego względem postępowania karnego. W decyzji umarzającej postępowanie wobec M.P. przywołano postanowienie Sądu Rejonowego z 19 czerwca 2020 r. stwierdzające brak jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że zakupy dokonywane przez M.P.w ramach prowadzonej działalności były zakupami pozorowanymi. W prawomocnym wyroku z 4 października 2021 r., Sąd Rejonowy P.uniewinniając M.P.w sprawie karnej uznał, że M.P. przedstawiła dowody na potwierdzenie zrealizowania przedmiotowych transakcji zgodnie z wystawionymi fakturami. DIAS miał rację podnosząc nieistotność dowodów wynikających ze wskazanych wyżej dokumentów. Nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Wynik sprawy skarżącego nie zależy od wyniku sprawy podatkowej ani sprawy karnej M.P.. 8.4. Przy koncepcji ograniczonego traktowania decyzji wydanych wobec kontrahentów jako dowód w sprawie, traci na znaczeniu ustalanie, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie podatkowe i karne wobec M.P.. Polskie prawo podatkowe nie wymaga kompatybilności decyzji wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec M.P. – nabywcy towarów od skarżącego. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec nabywcy ze spornej faktury jako warunku zastosowania art. 108 ust. 1 wobec fakturowego zbywcy. Brak zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego zbywcy nie oznacza, że organ nie może zastosować wobec podatnika art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zdaje się wywodzić, że tylko ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa (wydana na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) wobec fakturowego nabywcy (M.P.) stanowi dowód na to, że działalność wystawcy tej faktury mieściła się w schemacie obrotu karuzelowego. Wskazać jednak należy, że obowiązkiem organów jest wykazanie określonej tezy za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, na co wskazuje m.in. treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa w zasadzie (poza nielicznymi wyjątkami, o których mowa w art. 193 i art. 194) nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, w świetle art. 180 O.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (tak: wyrok NSA z 19 marca 2021 r. I FSK 1851/18, J. Brolik i inni., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Poza tym, jakkolwiek w art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. mamy do czynienia z odejściem od zasady bezpośredniości, co oznacza, że organy mają pełne prawo opierać swoje ustalenia na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (czy to podatkowych, czy też karnych), to okoliczność ta nie zwalnia ich z obowiązku samodzielnego gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów w celu zrealizowania zasad przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 8.5. Odseparowanie M.P. od udziału w oszustwie podatkowym i pozostawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na nią przez skarżącego (co na płaszczyźnie prawnej ma miejsce) nie oznacza, że skarżący w zakresie transakcji z M.P.nie uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że towar fakturowany na skarżącego (przez spółkę V.) i potem przez skarżącego fakturowany na M.P.był alokowany w ramach oszustwa podatkowego, którego podatnik był świadomy. Ustalono bowiem, że spółka V. była podmiotem nowopowstałym (zarejestrowana w KRS styczniu 2014 r.), nieznanym wcześniej na rynku sprzętu elektronicznego. Strona nie zweryfikowała należycie tego wystawcy faktur i przyjęła do odliczenia faktury VAT opiewające na wielomilionowe kwoty, mimo że rodzajem przeważającej działalności gospodarczej tego podmiotu było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Nie wskazano, jak strona ustalała umocowanie do wystawiania faktur po zmianie prezesa spółki V. (10 czerwca 2014 r.), wcześniej był nim D.T., a potem obywatel brytyjski K.W. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania na M.P.w rzeczywistości istniały. Towar fizycznie istniał, był magazynowany i przewożony, zapłacono na niego. Podatnik był jednak świadomy, że nabywa towar i fakturuje na M.P.w ramach oszustwa podatkowego. Natomiast M.P. nie uczestniczyła w oszustwie popełnianym przy wystawianiu faktur sprzedażowych przez podatnika. Z tego względu zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niczego to jednak nie zmienia dla potrzeb kwalifikacji spornych faktur sprzedażowych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. u skarżącego. Stan świadomości podatnika nie zmieniał się przecież w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych na M.P.. W realiach sprawy nie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi łańcuchami transakcji (jednym kończonym na stronie oraz drugim biorącym początek na stronie), w których odrębnie należy badać stan świadomości oszustwa i kwestię dobrej wiary. Oszustwo podatkowe jest jedno, a strona była jego istotnym ogniwem. Z perspektywy skarżącego oszustwo miało dwie, równie istotne strony, zakupową, do której ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz stronę sprzedażową, do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mechanizm oszustwa podatkowego nie miałby sensu bez wykazywania przez skarżącego sprzedaży. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywodzi, skarżący był świadomy oszustwa przyjmując faktury od V., a więc musiał być dalej świadomy, że wystawiając faktury sprzedażowe na towar fakturowany wcześniej przez V. kontynuuje oszustwo podatkowe, a co za tym idzie do wystawianych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący logicznie mając jedną spójną świadomość swojego zachowania, nie może mieć dwóch świadomości na gruncie podatkowej oceny transakcji obrotu tym samym towarem, jednej jako nabywcy towaru w ramach oszustwa podatkowego a jednocześnie ukazywać się jako uczciwy (nieświadomy oszustwa) sprzedawca tego samego towaru. 8.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazany przez organy, i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji świadomy udział podatnika w oszustwie na etapie nabywania towaru od spółki V. i wystawiania faktur sprzedażowych na M.P.nakazuje pominąć znaczenie dowodowe dla wyniku tej sprawy sposobu zakończenia sprawy podatkowej i karnej M.P.. Umorzenie postępowania podatkowego i uniewinnienie w sprawie karnej M.P. nie rozciąga się w skutkach prawnych na skarżącego. Stan świadomości podatnika różnił się od stanu świadomości M.P.. To, że z perspektywy M.P. wedle dokumentacji posiadanej przez nią w dacie spornych transakcji, nabycia towarów nie były pozorowane, tylko realne, nie podważa trafnego ustalenia organów, że transakcje sprzedażowe oceniane z perspektywy skarżącego (i stanu jego wiedzy) były jednak pozorowane i skarżący nie dokonywał ich w celu realizacji zdarzeń gospodarczych. 8.7. Z tego względu należy stwierdzić, że organ trafnie zarzuca naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 11 P.p.s.a. Skoro już wyrok sądu karnego pierwszej instancji (nieprawomocny) nie był wyrokiem skazującym to nie było powodów, aby doszukiwać się istotności w wyroku prawomocnym. Okoliczności faktyczne przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądu karnego pierwszej instancji nie dawały przesłanek formalnych i materialnych, aby odstępować do kwalifikacji faktur wystawianych przez skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako konsekwencję uznania jego świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.P. jako bezprzedmiotowego, a także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu w Wydziale XVII Karnym-Odwoławczym z 1 marca 2022 r. uniewinniający M.P.po pierwsze, zostały wydane po dacie wydania zaskarżonej decyzji, po drugie nie dotyczą zagadnień wątpliwych i istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zestawieniu, po trzecie, pozostają w sprzeczności z trafnym i kategorycznym stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym. 8.8. Konsekwencją naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 11 P.p.s.a. jest też stwierdzenie naruszenia art. 151 P.p.s.a. (poprzez brak jego zastosowania do całości skargi) w związku z brakiem naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – co trafnie wywodzi organ w skardze kasacyjnej. Nie było przesłanek do uchylania skarżonej decyzji w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że przefakturowanie towarów przez skarżącego od spółki V. na M.P.miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, którego skarżący był świadomy. Nie było innego, rzetelnego, nieoszukańczego łańcucha obrotu tym towarem. Tak wywodząc należało zatem konsekwentnie uznać dopuszczalność i zasadność zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do spornych faktur sprzedażowych skarżącego, także wystawianych na M.P. Do takiego stwierdzenia nie była potrzebna wiedza z dowodów uzupełniających, a wystarczająca była wiedza z akt administracyjnych, którymi dysponował DIAS orzekający w sprawie, który trafnie też ocenił rozpoznał brak wpływu na wynik niniejszej sprawy rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania podatkowego i karnego wobec M.P.. Z taką oceną DIAS powinien był zgodzić się Sąd pierwszej instancji, odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego strony. 8.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uznając trafność zarzutów kasacyjnych organu uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając sprawę, także w zakresie faktur sprzedażowych na M.P., za dostatecznie wyjaśnioną oddalił skargę. Uzasadnienie dla aprobaty zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur sprzedażowych na M.P.zostało przedstawione powyżej. 8.10. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że także w skardze kasacyjnej podatnika poniesiono zarzuty zmierzające do wykazania niekonsekwencji oceny WSA i wadliwości decyzji, co skarżący argumentuje właśnie poprzez powody i skutki uwzględnienia wniosku dowodowego i częściowego uchylenia decyzji, z czego wywodzi, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone przez organy podatkowe niepełnie. Powyższe wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylenie wyroku WSA w całości powodują bezprzedmiotowość zarzutów kasacyjnych skarżącego ujętych w pkt I-V petitum skargi kasacyjnej; nietrafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. została odrębnie wykazana. Skarżący ma o tyle rację wywodząc w skardze kasacyjnej, że sporne transakcje z M.P.nie różniły się niczym istotnym od innych oszukańczych transakcji z udziałem skarżącego. Z tego skarżący wyprowadza jednak błędny wniosek, aby wszystkie transakcje potraktować tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji wobec transakcji z M.P.. Prawidłowy wniosek z analogii wszystkich spornych transakcji jest wręcz odwrotny. Nie ma powodów, aby ze świadomości uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym w zakresie wszystkich spornych transakcji "wyłączać" jego transakcje z M.P., których tak samo, jak innych spornych transakcji, dokonywał ze świadomością realizacji oszustwa podatkowego. 9.1. Z tych samych powodów, które wywiedziono wyżej odnosząc się do pisma procesowego skarżącego z 12 marca 2024 r. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentu stwierdzić należy, że umorzenie postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do P.z 30 czerwca 2023 r. postępowania karnego (śledztwa) w sprawie karnoskarbowej przeciwko osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi E.s.c. nie dowodzi prawidłowości rozliczenia podatkowego skarżącego za okresy objęte decyzją. Podstawy prawne działania organów podatkowych oraz organów ścigania zasadzają się na zupełnie innych przepisach. Podstawą prawną skarżonej decyzji są przepisy u.p.t.u. oraz O.p. Możliwość zastosowania tych przepisów nie została w żadnej mierze powiązana z popełnieniem czynu zabronionego ani przez skarżącego ani przez któregokolwiek z jego fakturowanych kontrahentów, a w szczególności z warunkiem wobec nich wyroku karnego skazującego. Różnice między postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym prowadzą do autonomii rozstrzygnięć w tych postępowaniach na płaszczyźnie materialnoprawnej, ale oznaczają także swobodę oceny dowodów zebranych w toku tych postępowań. Dowody z postępowania karnego mogą być zaliczone w poczet dowodów postępowania podatkowego na podstawie art. 181 O.p., a organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny tych dowodów niezależnie od tego jak ocenił je organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe. Co do zasady, wyrażone w art. 11 P.p.s.a. związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Podkreślić jednak należy, że wobec wspólników E.nie został wydany wyrok skazujący. Na stronie 16 postanowienia umarzającego śledztwo stwierdzono m.in., że: "nie uzyskano bowiem dowodów wskazujących na to, że podejrzani mieli świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze wyłudzania podatku VAT, a jest to konieczne do przypisania im odpowiedzialności karnej.", a na stronie 24, że: "Istnieją zatem poważne wątpliwości co do świadomości udziału podejrzanych działających przez E.w mechanizmie karuzeli podatkowej i nie da się ich usunąć, bowiem jak wskazano wyżej, nie uzyskano dowodów osobowych ani rzeczowych pozwalających na wykazanie stanu przeciwnego.", na stronie 28: "(...) zachowania podejrzanych wskazywały na dołożenia należytej staranności w doborze kontrahentów, a także na prawidłowe rozliczenie się z obowiązkowych danin publicznych, w szczególności z podatku od towarów i usług." Uznanie, że osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi E.s.c. nie popełniły czynu zabronionego nie oznacza, że rozliczenie podatkowe skarżącego za okresy objęte decyzją automatycznie staje się prawidłowe i nie podlega decyzyjnemu wzruszeniu na zasadzie określonej w art. 21 § 3 i § 3a O.p. Prokurator nie dysponował dowodami pozwalającymi na przypisanie winy wspólnikom E.s.c. Prokurator nie badał jednak prawidłowości rozliczeń podatkowych ani skarżącego ani E.s.c., a więc postanowienie umarzające śledztwo nie stanowi przeszkody do orzekania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wykluczenie postanowieniem prokuratora winy wspólników E.s.c. odnosi się do stanu wiedzy tych osób, także co do rynkowego, rzeczywistego charakteru (zdaniem prokuratora) transakcji dokonywanych ze skarżącym. Nie przekłada się to jednak na stan wiedzy skarżącego. 9.2. Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Mikołowie z 24 kwietnia 2023 r., II K 606/21 uniewinniającego Tadeusza Bochomulskiego, który był kontrahentem skarżącego w okresach poprzedzających okresy objęte skarżoną decyzją, nabywając od niego towary. 9.3. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu ze wskazanego postanowienia umarzającego śledztwo oraz z wyroku uniewinniającego, z tego względu, że nie są to dowody przydatne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nadto przedłożone przez skarżącego kasacyjnie postanowienie prokuratorskie i wyrok sądowy zostały wydane po zakończeniu postępowania podatkowego, a także po wydaniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku WSA. W tych okolicznościach, uwzględnienie wniosku dowodowego oznaczałoby także, że Naczelny Sąd Administracyjny samodzielnie prowadzi postępowanie dowodowe w sprawie, do czego art. 106 § 3 P.p.s.a. nie uprawnia. 10.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, tj. naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić ich niezasadność. 10.2. Wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne, co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 11.1. Uzasadnienie skarżonego wyroku szeroko i trafnie wyjaśnia, na czym polega mechanizm oszustwa typu karuzelowego. Takie oszustwo wykazujące wszelkie obiektywne znamiona, ujawniły organy w niniejszej sprawie, a skarżący pełnił w nim rolę tzw. bufora, a w części transakcji (rzekome WDT) rolę tzw. brokera. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje oparcie zebranych dowodach. 11.2. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów ilościowo jest większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącego. Ustalone przez organy podatkowe cechy podmiotów uczestniczących w oszukańczej architekturze fakturowania na etapie wystawiania faktur na rzecz podatnika są podobne i powtarzalne. Podmioty wystawiające sporne faktury na podatnika dopełniły formalnej rejestracji w KRS, miały status podatnika czynnego VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednakże, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe, tj. tuż przed rozpoczęciem "współpracy" ze stroną - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym, które praktycznie od razu po formalnym powstaniu nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką, od razu na znaczną skalę jeżeli chodzi o wartość fakturowanych transakcji. Udziały w kapitale zakładowym w większości podmiotów należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów zwykle byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z dostępnych rejestrów i dokumentów pozyskiwanych od wystawców faktur, które to strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. Strona podjęła ryzyko nawiązania i kontynuowania współpracy z podmiotami, co do których nie posiadała podstawowej wiedzy (z reguły były to małe firmy), bez rozpoznania ich wiarygodności biznesowej, które nie były ani producentem, ani też oficjalnym dystrybutorem producenta opisanej w fakturach tzw. małej elektroniki i telefonów na rynek polski, nie znając przy tym i nie interesując się źródłem pochodzenia towarów. Strona "nabywała towary" od firm, które często nie miały żadnego majątku, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji dotyczącej poszczególnych wystawców faktur VAT. Jest nienaturalne w obrocie gospodarczym korzystanie przez duży, profesjonalny podmiot, jakim była firma I. z pośrednictwa podmiotów nieznanych na rynku i nowopowstałych. W sprawie ustalono, że w kwestionowanych transakcjach związanych z handlem elektroniką występuje tzw. odwrócony łańcuch obrotu. Żadnej z przywołanych okoliczności faktycznych, wobec żadnego swojego kontrahenta wystawiające sporne faktury skarżący nie potrafił zakwestionować. Nie ma więc żadnego uzasadnionego powodu, aby uszczegółowiać uzasadnienie wyroku odnosząc je odrębnie do każdego z 98 kontrahentów, jeżeli skarżący sam nie potrafi wskazać odrębności spornych transakcji oraz nie potrafi wskazać odrębności cech podmiotowych swoich fakturowanych kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę i ją oddalając także nie znajduje powodów, aby szczegółowo powtarzać za organami podatkowymi analizę poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu fakturowania. 11.3. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy organy nie kwestionowały, że skarżący gromadził dokumentację rejestracyjną potwierdzającą prawnopodatkowy status swoich kontrahentów, wyciągi z rejestru KRS, rejestracji jako podatnicy VAT, prowadzono korespondencję mejlową. Z drugiej jednak strony skarżący nie prowadził krytycznej analizy treści informacji pozyskiwanych o wystawcach spornych faktur w zestawieniu z okolicznościami spornych transakcji, ich częstotliwości, ich wolumenu. Udowodnione zostało, że podatnik na dzień zawierania transakcji nie miał dostatecznej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowano sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. Strona w większości przypadków powołując się na "mnogość zdarzeń gospodarczych" nie była w stanie przypomnieć sobie, w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała, z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, zasadniczo nie zawierano żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej (wyjątek C), nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Z zeznań skarżącego wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przechodziły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia, firma strony miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Skarżący powinien był konsekwentnie odrzucić na etapie rzekomej weryfikacji wystawców spornych faktur, ale tego nie zrobił. Odnośnie kwestii pisemnych zamówień na nabycia i dostawy skarżący 4 września 2015 r. zeznał, że: "Nie w każdym przypadku. Z klientami, z którymi pracowaliśmy dłużej zazwyczaj wystarczały dyspozycje telefoniczne, natomiast w dużej części transakcji były to dyspozycje pisemne typu mail, skype, inny komunikator. Niestety właściciele komunikatorów usuwają archiwa między 3 a 6 miesięcy od daty ich powstania. Natomiast dokumenty mailowe jako druki niebędące drukami ścisłego zarachowania są usuwane w okresie od pół roku do roku. Ostatecznym potwierdzeniem zamówień była zawsze zapłata za fakturę proforma." Z całokształtu zebranych dowodów, także w postępowaniach dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania towaru wynika, że podmioty będące wystawcami faktur zostały utworzone w celu zrealizowania zorganizowanego oszustwa wyłudzenia podatku VAT i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dostaw towaru nieopodatkowanego podatkiem VAT. Skarżący wiedział, że podmioty wystawiające sporne faktury w rzeczywistości nie rozporządzają nimi jak właściciele. Okoliczności zawierania transakcji w zestawieniu z cechami podmiotowymi wystawców faktur wynikającymi z dokumentacji gromadzonej przez skarżącego wskazywały na ich oszukańczą działalność i stwarzanie jedynie iluzji obrotu gospodarczego. Kluczowe w sprawie jest to, że przemieszczanie się towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczanie, przewożenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. Ta ustawa zajmuje się jedynie takim przemieszczaniem rzeczy, który stanowi realizację zdarzeń gospodarczych uznając je za dostawę towarów. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli nie odbywa się w ramach ich działalności gospodarczej. Przemieszczanie rzeczy w opisanym łańcuchu w istocie nie realizuje dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., bo nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które tylko stanowiło iluzję obrotu gospodarczego, pozorowało działalność gospodarczą. Nie obalono twierdzenia organów podatkowych, że wystawcy faktur byli podmiotami wkomponowanymi w łańcuchu dostaw wyłącznie w celach oszukańczych, wydłużania łańcucha dostaw, a przez to kamuflowania oszustwa podatkowego istniejącego na wcześniejszych etapach dostaw. Beneficjentem tego oszustwa podatkowego stawał się też skarżący odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur, bowiem nie miały miejsce żadne zdarzenia gospodarcze między wystawcami faktur a firmą skarżącego. 11.4. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując skarżącego jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. 12.1. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu skarżący podnosi argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, poczyniona przez DIAS a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Skarżący nie ma jednak racji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego i ich oceny wedle zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można przyjąć, że skarżący nie wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżący nie musiał znać wszystkich uczestników oszustwa podatkowego, aby przypisać mu świadomy udział. Znając nawet tylko specyfikę wystawców faktur z łatwością musiał dostrzegać okoliczności znamionujące oszustwo, ale je zignorował kierując się wejściem w posiadanie towaru opisywanego w spornych fakturach oraz możliwością odliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń dowodowych nie można wnioskować, że wystawcy spornych faktur w sposób wyrafinowany, kamuflowali swoją oszukańczą działalność przekonująco udając przed skarżącym, że prowadziły normalną działalność gospodarczą i rozporządzając fakturowanym towarem jak właściciele. Prawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że skarżący był świadomy nierzetelności faktur. W realiach faktycznych tej sprawy, nie było przesłanek do badania działania strony w warunkach należytej staranności, bowiem strona staranności kupieckiej nie wykazywała stojąc w obliczu podmiotów, które w sposób oczywisty nie mogły wykonać spornych transakcji w gospodarczym sensie i ich nie wykonały. 12.2. Skarżący pokładał duże zaufanie w magazynowaniu towaru w centrum logistycznym wyjaśniając, że: "Nie wyobrażam sobie sytuacji, że centrum logistyczne nie poinformowałoby mnie o ryzyku transakcji z danym kontrahentem, gdyż godziłoby to w podstawy istnienia takiego centrum logistycznego. Dla mnie gwarantem wykonalności transakcji była informacja, że towar jest w magazynie na moim koncie logistycznym oraz ubezpieczenie wszystkich towarów znajdujących się we wszystkich centrach logistycznych, z którymi współpracowałem w firmie I.." Z wywodów skarżącego wynika, że oparcie przemieszczania towaru o centrum logistyczne było traktowane przez niego jako potwierdzenie rzetelności kontrahentów i nabyć towarów. Takie wywody pozostają jednak, w ostrym i niewytłumaczalnym w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego, kontraście z wiedzą istniejącą w przedsiębiorstwie skarżącego o faktycznej roli centrum logistycznego w architekturze fakturowania. Z korespondencji mejlowej R.O.pracownika firmy strony z pracownikami centrum logistycznego (przywołanej w decyzji organu) wprost wynika, że na jego prośbę ustalano "jak daleko sięga łańcuszek", "czy rusza się sprawa z własnością mojego dostawcy? Ile firm jest jeszcze do niego?". Otrzymywane od pracowników magazynu D. odpowiedzi: "niestety od początku ....4 schodki", "jak na razie 5 firma przed Państwem jest właścicielem" wskazują, że obrót fakturowany towarem był sztucznie aranżowany. Treść mejli dobitnie wskazuje, że centrum logistyczne było wykorzystywane w mechanizmach oszustw podatkowych, o czym wiedziano w firmie skarżącego. Jakkolwiek przywołana korespondencja mejlowa dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych 2014 r. niż ten objęty skarżoną decyzją to jednak przekłada się to także na transakcje dokonywane w okresie objętym decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Wiedza o tym, że centrum logistyczne zajmuje się alokowaniem towaru ustalonego "z góry" schematu w firmie skarżącego była. Nie można było pokładać takiego zaufania w aranżowaniu spornych transakcji w oparciu o centrum logistyczne, jak to przedstawia obecnie skarżący. 12.3. Na świadomość oszustwa wskazują też okoliczności "współpracy" z firmą C. Strona doskonale wiedziała, że jego pracownik - R.S. nie zajmuje się zawodowo handlem sprzętem elektronicznym, ponieważ jest informatykiem i właśnie w tym zakresie ma zarejestrowaną działalność gospodarczą. Strona wiedziała, że R.S. nie miał żadnego doświadczenia ani zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu elektroniką, jak również nie miał żadnych kontaktów w tej branży. Z treści zebranych dowodów należy wnioskować, że to strona faktycznie decydowała, od którego konkretnie podmiotu R.S. ma otrzymać faktury VAT, które następnie były refakturowane na rzecz firmy I. (do kwietnia do sierpnia 2014r. 31 faktur o wartości ok. 17 mln zł), bez żadnej marży, a przez to sprowadzając R.S. do roli figuranta, wydłużającego łańcuch dostaw zbędnie, bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Umówiono się, że z tytułu tych "transakcji" jako wynagrodzenie za wystawienie faktur R.S. miał otrzymać prowizję od dalszej sprzedaży dokonanej przez stronę. Ustalono, że miało miejsce faktyczne podporządkowanie firmy C. firmie I., która praktycznie decydowała o tym, od kogo R.S. ma nabyć towar, komu ma sprzedać, za jaką cenę ma kupić/sprzedać towar, jakie będzie jego wynagrodzenie, jak i wskazano komu ma przekazać wszelkie środki finansowe uzyskane w toku prowadzonej działalności. Z powyższego można zatem wyciągnąć wniosek, że to strona decydowała o "kontaktach handlowych" firmy C., która to firma nie rozporządzała towarem jak właściciel. Nie jest normalną w biznesie sytuacja, w której pracownik prowadzący działalność w swoim zawodzie (informatyka), po podpisaniu umowy lojalnościowej dotyczącej niepodejmowania czynności stanowiących konkurencję dla pracodawcy, rozpoczyna "działalność gospodarczą" w tym samym zakresie co pracodawca i do tego wystawia faktury VAT na jego rzecz pracodawcy, dla którego normalnie powinien być konkurentem branżowym. 12.4. Na podstawie analizy korespondencji na adresy mejlowej skarżącego, R.S. oraz R.O.organ wychwycił, że niektóre podmioty (ICON TRADING, MAXODEN oraz XOX sp. z o.o.) wystawiały na podatnika e-faktury (jako załączniki PDF) pod tym samym numerem, ale czasem w różnych datach, w różnych wersjach, czasem z odmienną ilością towaru i ceną. Skarżący ujmował w swoim rejestrze wybraną z nich, a pozostałe faktury faktycznie ignorowano. Organy nie odnotowały bowiem, aby pozostałe faktury nieujęte przez podatnika w ewidencji były korygowane i aby podatnik zwracał się o takie korekty. Powyższe wskazuje, że w wystawianiu faktur nie chodziło o obrót gospodarczy, co musiał dostrzegać nie tylko skarżący, ale też jego pracownicy: R.Ś. oraz L.O. 12.5. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Towar fizycznie istniał, był magazynowany i przewożony, zapłacono na niego. Podatnik był jednak świadomy, że nabywa towar i fakturuje w ramach oszustwa podatkowego. Z perspektywy skarżącego oszustwo miało dwie, równie istotne strony, zakupową, do której ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz stronę sprzedażową, do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mechanizm oszustwa podatkowego nie miałby sensu bez wykazywania przez skarżącego sprzedaży. 12.6. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wykazane transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych nie miały rzeczywistego charakteru, to również nabycia logistycznych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę D., nabycia usług transportowych wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę K., nabycia usług magazynowania wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę S. oraz nabycia usług prospectingowych, wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę T. M.T., nie mogły zostać uznane za czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 12.7. Samo istnienie towaru opisanego w fakturach nie stanowi, że mamy do czynienia z dostawami towaru. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uogólniając trzeba stwierdzić, że system VAT obejmuje obrót towarowy i świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej, a więc dotyczy opodatkowania zdarzeń gospodarczych. Faktury jedynie opisują zdarzenia gospodarcze, pomagają w dokumentowaniu rozliczeń podatku, ale same w sobie zdarzenia gospodarczego nie kreują. Transakcja pieniężna i czysto dokumentacyjne wystawianie faktur VAT nie powiązanych jednak z odpłatną dostawę towarów ale stanowiących element oszustwa podatkowego, pozostaje zasadniczo poza systemem VAT i ujęcie takich faktur w rozliczeniu podatkowym podatnika VAT powinno zostać wyeliminowane i odseparowane od systemu VAT. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie nabyć wykazanych przez stronę było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz podmiotów krajowych. 12.8. Wbrew wywodom skarżącego z orzecznictwa TSUE nie wynika zakaz stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jeżeli przedmiotem faktur sprzedażowych jest fizycznie istniejący towar. Skarżący przywołując wyrywane z kontekstu orzekania poszczególne elementy rozważań TSUE (np. w wyroku C-442/22, C-512/21, C-537/22) próbuje je dopasować do swojej, zupełnie innej sytuacji faktycznej i prawnej. Orzecznictwo TSUE, także to przywoływane przez skarżącego, zmierza do tego, aby transakcje sprzedażowe odseparować od systemu, jeżeli stanowią one element oszustwa podatkowego, którego wystawca faktur miał świadomość. Tak np. w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 (pkt 1 sentencji), w którym stwierdzono, że: "dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego." Przywołany wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 nie sprzeciwia się więc zastosowaniu takiego przepisu jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego przecież "osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji". Ten wyrok nie neguje też zakazywania odliczania podatku naliczonego z fikcyjnych transakcji, a do tego sprowadza się w istocie spór w niniejszej sprawie. 12.9. Skarżący jest w błędzie wywodząc, że fizyczne istnienie towaru opisywanego w fakturach sprzedażowych wyklucza uznanie transakcji sprzedażowych za fikcyjne. Fikcyjność fakturowanych transakcji opiera się na tym, że nie opisują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale jedynie czysto logistyczne przemieszczanie towaru stanowiące iluzję obrotu gospodarczego dokonywane w ramach oszustwa podatkowego. Tak rozumiane fikcyjne transakcje nie mogą być przedmiotem opodatkowania VAT, bo nie stanowią one obrotu gospodarczego. Nawet w sytuacji, gdy część towarów fakturowanych przez podatnika (na podmioty krajowe) znalazła finalnie detalicznych nabywców (konsumentów), nie znosi to faktu istnienia oszustwa podatkowego. To oszustwo wyraża się w tym, że odliczano podatek naliczony, ale oszukańczo niezapłacony do budżetu państwa przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie fakturowania. Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT. Z tego samego względu rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie podatku należnego oparte na ewidencjach sprzedaży (krajowej i w ramach WDT) należało zakwestionować w obszarze dotyczącym fikcyjnych transakcji i takie transakcje pozostawić poza zakresem opodatkowania VAT, a jednocześnie do faktur wykazujących podatek należny zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tej racji że skarżący wprowadził je do obrotu prawnego. 12.10. Skarżący na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 10 grudnia 2024 r. nawiązał do wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. C-442/22, w którym Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniany wyrok zupełnie nie przystaje do realiów faktycznych niniejszej sprawy bowiem, że nie ma sporu, że sporne faktury sprzedażowe wystawiano w ramach działalności przedsiębiorstwa podatnika, wystawiano je pod nadzorem podatnika i nie wywodzono, aby ktokolwiek, bez wiedzy i woli podatnika, nieprawnie posługując się danymi podatnika wystawiał (fałszywe) faktury sprzedażowe. 12.11. Wbrew temu co wywodzi skarżący, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w niniejszej sprawie działały w zgodzie z wytycznymi płynącymi z wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6. Z jednej strony dokładnie określono znamiona oszustwa i udowodniono działania występujące w łańcuchu fakturowania przed podatnikiem stanowiące oszustwo. Z drugiej strony wykazano, że podatnik brał świadomy udział w tym oszustwie. Wykazanie świadomego udziału w oszustwie niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Nie wymaga też wykazania, że podatnik znał tych wszystkich uczestników oszustwa. Ustalone realia faktyczny niniejszej sprawy są takie, że nie można twierdzić, że podatnik nie mógł dostrzegać znamion oszustwa podatkowego istniejących po stronie wystawców faktur. Aby je dostrzec nie było potrzebne dogłębne kontrolowanie kontrahentów w sposób, w jaki czynią to organy podatkowe. Wystarczyło zestawienie dostępnej skarżącemu wiedzy łączącej dane z KRS (daty powstania, zmiany w zarządzie, adresy siedzib, wysokością kapitału zakładowego) z brakiem aktywności reklamowo-marketingowej, brakiem zaplecza kadrowo-technicznego i wielomilionowym wolumenem ofert sprzedażowych. Strona opracowała wewnętrzne zasady weryfikacyjne oferentów towaru jednak wdrożyła je powierzchownie i wybiórczo nie wyciągając prawidłowych wniosków z gromadzonych informacji o kontrahentach, a także z tego, że centrum logistyczne było wykorzystywane do alokowania towarów w ramach pozagospodarczej architektury fakturowania, co obrazuje korespondencja mailowa pracownika firmy skarżącego. 13.1. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych ani przepisów prawa materialnego. Organy działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie została naruszona zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie zasadnie oceniono jako kompletny, wystarczający do jej rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie oceniony. Organy nie naruszyły art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie naruszono art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. 13.2. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z pisma skarżącego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 6 września 2016 r. zawierające wniosek dowodowy oraz postanowienia dowodowe tego organu z 29 września 2016r. Dostrzec należy, że w kasacyjnie nie postawiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Tym samym wywodzonej na tej podstawie argumentacji podnoszącej niekompletność zebranych dowodów i nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika nie sposób powiązać z zarzutem naruszenia art. 188 O.p. 13.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, wobec wykazania świadomości oszustwa po stronie podatnika zbędne było badanie, czy dochowywał należytej staranności w ocenie swoich kontrahentów poprzez gromadzenie dokumentacji: odpisy z KRS, CEiDG, nadania i aktywności NIP, REGON, zaświadczeń o braku zaległości podatkowych i względem ZUS, mejlowej korespondencji, potwierdzenie przepływów pieniężnych, treści faktur, dokumentacji przesunięć logistycznych w magazynach, zdjęć opakowań towaru. Wbrew wywodom skarżącego nie można uznać, że organom te dowody umknęły i został pominięte. Organy przyjęły za udowodnioną świadomość oszustwa, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Zarzucanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów procesowych O.p. z rozwinięciem uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych w załącznikach do protokołu rozpraw opiera się na selektywnym zapatrywaniu się podatnika na zebrany materiał dowodowy, przypisującym większą wagę do ilości dokumentacji o kontrahentach gromadzonej przez podatnika, a jednocześnie pomijającym treść tej dokumentacji, treść zeznań skarżącego i świadków, a także udowodnionych okoliczności faktycznych towarzyszących dokonywanym transakcjom. Art. 191 O.p. nakazuje oceniać zebrane dowody w ich całokształcie i wzajemnej łączności. A więc nie może mieć znaczenia przesądzającego o wyniku sprawy jedynie fakt gromadzenia dokumentacji opisującej przebieg spornych transakcji. Dla wyniku całościowej oceny dowodów równie ważne jest to, co skarżący i jego pracownicy wiedzieli o realiach faktycznych, w których dokonywano spornych transakcji lub też powinni byli wiedzieć, gdyby krytycznie analizowali treść gromadzonych dokumentów. 13.4. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie zasadnie doprowadził Sąd pierwszej instancji do zaaprobowania zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a stroną oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur sprzedażowych. 14.1. Skarżący szeroko przywołuje tezy wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie Aquila Part Prod Com SA, C-512/21. Wbrew temu co wywodzi w skardze kasacyjnej ten wyrok nie wspiera jednak jego argumentacji, ale wspiera stanowisko organów podatkowych i model prowadzenia postępowania podatkowego, który prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 14.2. We wskazanym wyroku (pkt 1 sentencji) TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań." Przenosząc to na realia niniejszej sprawy trzeba wskazać, że organy nie opierają się tylko na ustaleniu, że sporne transakcje stanowią część zamkniętego łańcucha fakturowania, ale nadto organy określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania, w tym wykazując że podatnik brał czynny i świadomy udział w tym oszustwie. Organy nie były przy tym zobligowane, aby wskazywać wszystkich uczestników oszustwa z udziałem podatnika oraz opisywać prowadzone przez te podmioty działania. 14.3. W pkt 2 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie." Przenosząc to na realia niniejszej sprawy, organy wykazują świadomość oszustwa po stronie podatnika, ale wzmacniają też swoją argumentację wykazując okoliczności, poparte dowodami, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem. Organy nie twierdzą, że podatnik znał wszystkich uczestników łańcucha dostaw, w ramach którego mieszczą się też sporne transakcje, a wręcz przeciwnie dowodzi, że skarżący nie wykazuje się znajomością większości nawet swoich bezpośrednich kontrahentów, z którymi rzekomo dokonywał wielomilionowych transakcji. 14.4. W pkt 3 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach." W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły miernik należytej staranności i wskazały okoliczności obiektywnie znamionujące oszustwo podatkowe, które wymagały od niego zwiększonej przezorności, a które podatnik jednak ignorował. Działania weryfikacyjne pozwalające na wykrycie oszustwa nie wymagały stosowania zaawansowanych technik śledczych, a oszustwo nie było przed podatnikiem kamuflowane. Podatnik nie wykazał się żadną starannością kupiecką, bowiem świadomie odgrywał swoją rolę w oszukańczej architekturze fakturowania. 14.5. W pkt 4 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie." Teza ta nie ma przełożenia na realia niniejszej sprawy, bowiem fakturowano tzw. małą elektronikę, której obrót nie jest reglamentowany w prawie polskim, a nie towary spożywcze; tłem dla w sprawy Aquila Part Prod Com SA, C-512/21 był hurtowy handel środkami spożywczymi, napojami i wyrobami tytoniowym. 14.6. W pkt 5 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Ustanowione w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej prawo do rzetelnego procesu sądowego należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ono temu, by sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego uwzględniał jako dowód na istnienie oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub na udział podatnika w tym oszustwie naruszenie wspomnianych obowiązków, jeżeli ów dowód może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem." Przepisy O.p. oraz P.p.s.a. nie stawiają przeszkód do kwestionowania przez podatnika przed sądem administracyjnym żadnego dowodu, na którym organ opiera swoje twierdzenie o istnieniu oszustwa podatkowego i roli podatnika w tym oszustwie. 14.7. W pkt 6 sentencji analizowanego wyroku TSUE wskazuje, że: "Dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia." Teza ta nie ma bezpośredniego przełożenia na realia faktyczne niniejszej sprawy. Dostrzec jednak należy, że organy wykazały, że współpracujący z podatnikiem C. R.S., będący też pracownikiem podatnika, był też "buforem" i też brał udział w oszustwie. 14.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że postępowanie podatkowe i ocena skarżonej decyzji nie narusza art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. i jest zgodna z tezami wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie Aquila Part Prod Com SA, C-512/21. Nie ma podstaw, aby ten wyrok rozpatrywać w kontekście zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., a także w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia tez wskazanego przez skarżącego wyroku TSUE w sprawie C-512/21, gdyż w sytuacji niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, wyrok ten nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Skarżący nie był bowiem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tzw. małej elektroniki, w sytuacji gdy w sposób niepodważony ustalono, że uczestniczył on świadomie w obrocie fakturami dokumentującymi nabycie tych towarów, mającym na celu wyłudzenie VAT, i w tym zakresie wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych, w znaczeniu zdarzeń gospodarczym, dostaw małej elektroniki. Takie stwierdzenie organów i Sądu pierwszej instancji opiera się nie na szablonowym, teoretycznym modelu oszustwa podatkowego typu karuzelowego połączonym ze stosowaniem przypuszczeń i domniemań, ale na ewidentnym wykazaniu przez organy podatkowe, że takie oszustwo miało realnie miejsce a podatnik w nim świadomie brał udział. 15.1. W piśmie z 19 marca 2024 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy procesowym kasator przywołuje wyroki sądów administracyjnych, w których zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla jego kontrahentów, którzy występują w łańcuchu fakturowania ustalonym w niniejszej sprawie. Na tej podstawie wywodzi, że organy podatkowe w jego sprawie stan faktyczny ustaliły błędnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to kasator wyprowadza jednak błędne wnioski kierując się jedynie sentencjami wyroków, a pomijając uzasadnienia wyroków. I tak z uzasadnienia przywołanego przez kasatora wyroku WSA w Gliwicach z 7 marca 2023 r., I SA/Gl 544/22 (nieprawomocnego) uchylającego decyzję organu w sprawie T.B.fakturowego nabywcy towaru do skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2024 r. wynika, że powodem takiego orzeczenia była potrzeba dogłębnego wyjaśnienia przez organ dopuszczalności orzekania w sprawie na gruncie przedawnienia (zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W tym wyroku WSA nie przedstawił oceny zarzutów co do uczestniczenia T.B.w oszustwie podatkowym, którego dopatrywały się organy, uznając rozpoznawanie tych zarzutów za przedwczesne. 15.2. Kasator przywołał też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023r., I FSK 245/19 uchylający wyrok WSA w Lublinie, którym oddalał skargę R.C. (kontrahenta skarżącego). Kasatorowi jednak umknęło, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powodem uchylenia wyroku WSA była wadliwość uzasadnienia (opierana na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.), a więc za przedwczesne uznano odnoszenie się do zarzutów dotyczących meritum sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zna wskazany wyrok, a więc zbędne było czynienie go przedmiotem dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. 15.3. Na rozprawie przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2024 r. o sygn. akt I FSK 1293/21, I FSK 1245/21 i I FSK 754/21 uchylające zaskarżone wyroki sądu pierwszej instancji i uchylające decyzję organu. Skarżący błędnie doszukuje się związku tych wyroków z niniejszą sprawą skarżącego, bo jak wiadomo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, wyroki wydane w tamtych sprawach dotyczą wprawdzie jednego z kontrahentów skarżącego, ale z innych, późniejszych okresów rozliczeniowych niż ten, który stanowi przedmiot niniejszej sprawy. 15.4. Naczelny Sąd Administracyjny wie z urzędu, że w sprawach podatkowych jego kontrahentów są zawisłe sprawy przed sądami administracyjnymi, a także przed sądami karnymi, a jak wskazuje treść przywoływanych przez skarżącego rozstrzygnięć zapadających w sprawach karnych jego kontrahentów. Skarżący przywołuje na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym coraz to inne wyroki zapadające w sprawach jego kontrahentów. Skarżący zdaje się dążyć do zaproponowania takiego modelu rozstrzygania jego sprawy, aby było to warunkowane prawomocnym i ostatecznym zakończeniem spraw jego kontrahentów, przy czym każde rozstrzygnięcie korzystne dla jego kontrahenta skarżący odbiera także jako rozstrzygnięcie automatycznie korzystnie wpływające na wynik jego sprawy. Takie rozumowanie skarżącego nie ma jednak oparcia w przepisach prawa. Na mocy art. 11 P.p.s.a. wiążące są jedynie wyroki skazujące. Natomiast ustalenia dokonane wobec kontrahentów skarżącego w decyzjach organów podatkowych, a także wyroki sądów administracyjnych kontrolujących legalność tych decyzji, jakkolwiek odnoszą się do strony transakcji ze skarżącym, nie są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie skarżącego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest zobligowany do zachowania kompatybilności z decyzjami organów oraz orzeczeniami prawomocnymi lub nieprawomocnymi zapadłymi wobec podmiotów poprzedzających skarżącego i następujących po skarżącym w łańcuchu dostaw. Wyrok prawomocny, o którym mowa w art. 170 P.p.s.a., w związku z art. 171 P.p.s.a. ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Sprawa rozliczenia podatkowego skarżącego nie stanowi przedmiotu oceny prawnej w wyrokach wydawanych w sprawach jego kontrahentów, a więc w granicach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ma prawo i obowiązek jej samodzielnego i autonomicznego rozstrzygania. 15.5. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec nabywcy towaru. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy jako warunku zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego dostawcy towaru; i odwrotnie. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest zatem to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy, a także jaki jest wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności takiej decyzji. Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznawania, że sprawa podatkowa skarżącego rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego nabywcy lub zbywcy towarów od skarżącego. Sprawy podatkowe wystawcy i odbiorcy faktury są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 15.6. Przepis art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyroki sądów administracyjnych zapadające wobec kontrahentów podatnika są wiążące w tamtych sprawach. Tamte wyroki nie są jednak wiążące w sprawie skarżącego. Nie wiążą ani w sposób pozytywny dla skarżącego, tj. uchylenie decyzji wydanej wobec jego kontrahenta nie przesądza sprawy skarżącego w zakresie transakcji z tym podmiotem. Nie wywierają też skutku wiążącego negatywnie dla skarżącego, w tych przypadkach, gdy doszło do oddalenia przez sąd administracyjny skargi kontrahenta podatnika lub uostateczniła się decyzja organu wobec braku skutecznego wniesienia skargi do sądu. Wiążące przełożenie wyroku z jednej sprawy na inną sprawę wymagałoby oparcia w prawie podatkowym lub P.p.s.a. polegającym na kaskadowym powiązaniu rozstrzygnięć spraw podatkowych (zagadnienie wstępne) w łańcuchu dostaw. Przepisy P.p.s.a., O.p. i u.p.t.u. nie dają jednak podstaw prawnych do stosowania takiej koncepcji. Skoro nie obowiązuje reguła dążenia do formalnej kompatybilności orzekania przez organy podatkowe to takiej reguły nie należy też budować na płaszczyźnie orzekania przez sądy administracyjne, o ile nie dotyczy to wyroku skazującego (art. 11 P.p.s.a.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonać pełnej i autonomicznej kontroli legalności decyzji wydanej wobec podatnika, nie wiążąc się orzeczeniami zapadającymi w sprawach kontrahentów podatnika. Taka powinność autonomicznego orzekania jedynie w granicach niniejszej sprawy ciąży też na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. 15.7. Z powyższych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane przez skarżącego wyroki zapadające w sprawach kontrahentów nie mogą przekładać się na ocenę istnienia oszustwa podatkowego i stanu świadomości podatnika w obliczu tego oszustwa. 16. W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2024 r. kasator wywodzi o braku dostatecznej analizy organów na płaszczyźnie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie trzeba jednak dostrzec, że te wywody nie mogą być rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak postawienia w tym zakresie adekwatnych zarzutów skargi kasacyjnej. 17. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a., jako bezzasadną. Natomiast skarga kasacyjna podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. z braku usprawiedliwionych podstaw. 18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone na rzecz organu koszty obejmują wpis od skargi kasacyjnej organu w wysokości 50.000 zł. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika organu, reprezentującego organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ reprezentował inny pełnomocnik), określone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej wyniosłoby 25.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził jednak zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (w zakresie kosztów zastępstwa procesowego organu) stosując instytucję tzw. miarkowania, o której mowa w art. 206 P.p.s.a., do kwoty 15.000 zł. Sąd kasacyjny miał tu na względzie, że argumentacja organu odnośnie skarg kasacyjnych podatnika była analogiczna i prezentowana przez jednego pełnomocnika organu w trzech analogicznych w warstwie faktycznej i prawnej sprawach podatnika, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, tj. w sprawach pod sygn. akt I FSK 833/23, I FSK 1414/23 i I FSK 1972/22. Z kolei wartość przedmiotu zaskarżenia specyfikowana wobec faktur co do których WSA zanegował stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a co skutecznie podważył organ wnosząc skargę kasacyjną, wynosi ok. 200 tys. zł, a więc nie odgrywa istotnego znaczenia przy wartości przedmiotu zaskarżenia w tej sprawie wynoszącego blisko 92 mln zł. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]