I FSK 1961/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 238/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 238/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2017 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro deklaracja podatkowa za sierpień 2017 r. wpłynęła do organu w dniu 12 września 2017 r., w której skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, to przedłużenie terminu zwrotu podatku winno być przez organ pierwszej instancji doręczone spółce najpóźniej w dniu 13 listopada 2017 r. Tymczasem, jak wynikało z akt, postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu równicy podatku do dnia 8 lutego 2018 r., zostało spółce doręczone w dniu 15 listopada 2017 r., tj. po upływie 60-dniowego terminu liczonego od dnia złożenia deklaracji zawierającej kwotę do zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odwołując się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wskazał, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", terminy są terminami prawa materialnego, co oznacza, ze po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Termin zostaje zachowany, gdy przed jego upływem postanowienie organu zostanie podatnikowi doręczone, za czym przemawiają przepisy art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej - "O.p.". W skardze kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 212 w związku z art. 219, art. 218, art. 274b § 1, art. 277 i art. 280 O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w wyniku błędnego przyjęcia, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, podczas gdy dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do jego i zwrotu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w wyniki uznania, że skoro postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 09 listopada 2017 r., znak: [...] w przedmiocie przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. zostało doręczone po upływie terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z tym nie jest skuteczne, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w wyniku wadliwego uznania, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w związku z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było nieprawidłowe - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Z kolei odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego: 3. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w związku z art. 219 O.p. przy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było nieprawidłowe - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2017 r. z tego powodu, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone w dniu 15 listopada 2017 r., czyli po terminie wyznaczonym na dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., obliczonym przy uwzględnieniu daty złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc - 12 września 2017 r., który to termin (zwrotu) przypadał w dniu 13 listopada 2017 r. (poniedziałek). Wskazane daty nie są sporne, natomiast kontrowersja dotyczy tego, czy miarodajna dla oceny dochowania terminu, w jakim może dojść do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest data doręczenia postanowienia przedłużającego, czy też data jego wydania. Trzeba zatem odnotować, że w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17) przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W motywach przywołanego wyroku NSA podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (pkt 5.9. uzasadnienia). Odnosząc się natomiast do spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii dotyczącej konieczności doręczenia postanowienia, jako warunku jego skuteczności, zwrócono uwagę na to, że za przyjęciem stanowiska przyjętego w wyroku przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata" (pkt 5.9. uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin". W świetle powyższego niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. zarówno wskazanego samodzielnie, jak i w powiązaniu z art. 212, art. 218, art. 219, art. 219, art. 274b § 1, art. 277 i art. 280 O.p. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p,p.s.a., albowiem prawidłowo stwierdzając wadliwość postanowień organów obu instancji, Sąd pierwszej instancji zasadnie postanowienia te wyeliminował z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA