I FSK 1958/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 669/22 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2022 r. nr 2401-IOV2-4103.291.2021/IB UNP:2401-22-052819 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 14.205 (słownie: czternaście tysięcy dwieście pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 669/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ drugiej instancji, DIAS) z 15 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 30 września 2021 r. i zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: NUCS) decyzją z 15 stycznia 2021 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 34.243.398,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2014 r. w wysokości 166 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wynikiem zakwestionowania Spółce odliczenia podatku naliczonego za II kwartał 2014 r. w kwocie 677.815,39 zł stało się uznanie, iż Skarżąca uczestniczyła w mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług, z użyciem tzw. "znikającego podatnika", gdyż faktury mające dokumentować nabycie energii elektrycznej nie zawierają prawdziwych danych dotyczących podmiotu dokonującego sprzedaży, podmiotem tym nie był wystawca faktur VAT - C. Sp. z o.o. NUCS stwierdził przy tym, że Spółka wchodząc we współpracę z rzekomym kontrahentem nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej dla uchronienia się od udziału w oszustwie podatkowym. NUCS dokonał także zmniejszenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT S. w K. o wartość 552 zł, z przyczyny nieuregulowania płatności wynikających z tych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności oraz ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w ww. terminie łącznej w kwocie 166 zł, dokonał zwiększenia podatku należnego o kwotę 102,85 zł z tytułu przekazanych nieodpłatnie towarów o wartości brutto 550 zł (netto: 447,15 zł, podatek VAT 23%: 102,85 zł), dokonał zwiększenia podatku należnego o kwotę 2.290,87 zł, z tytułu nieujęcia w rozliczeniu za badany okres faktur VAT wystawionych przez Spółkę w związku z przygotowaniem, przeprowadzeniem oraz udzieleniem zamówienia publicznego na usługi sprzątania. DIAS przekazał odwołanie Skarżącej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, celem załatwienia zgodnie z właściwością. Stwierdził, że w przedmiotowym rozporządzeniu wskazano, iż dla określonych podmiotów, do których zalicza się Skarżącą właściwym jest Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł do Szefa KAS wniosek o rozstrzygnięcie sporu o właściwość. Postanowieniem z 30 września 2021 r. Szef KAS uznał za właściwego do rozpoznania odwołania w niniejszej sprawie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organ drugiej instancji decyzją z 15 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie zaprezentowanych w sprawie okoliczności nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostarczenia Spółce energii elektrycznej. Skarżąca dysponowała energią elektryczną zafakturowaną nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. Sp. z o.o. Wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy Skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane z C. Sp. z o.o. transakcje, nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności w tej kwestii nie dochowała. DIAS wyjaśnił, że czynności dowodowe i ocena dokonanych ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez Skarżącą w transakcjach z C. Sp. z o.o. były zdeterminowane dokonaniem ustaleń w zakresie materialnej prawidłowości faktur VAT wystawionych dla Spółki przez C. Sp. z o.o. W tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy wykazał istnienie łańcucha fasadowych firm: C2. Sp. z o.o. w W. - S. Sp. z o.o. w W. oraz C. Sp. z o.o. w W., która fakturowała sprzedaż energii dla Skarżącej. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Skarżąca była kolejnym z ogniw w łańcuchu firm, zaangażowanych w proceder wyłudzenia podatku od towarów i usług niezapłaconego do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia co do przebiegu transakcji gospodarczych wykazanych w dokumentacji podatkowej kolejnych rzekomych "kontrahentów" dokonane toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec C2. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., wykazały brak posiadania przez te podmioty znamion rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał na akt oskarżenia sformułowany w ramach toczącego się postępowania karnego o sygn. akt [...] wobec m.in. J.L. i G.S., który potwierdził ustalenia o fasadowym charakterze m.in. spółki C. Sp. z o.o., która powstała jedynie w celu fakturowania energii pochodzącej z nieznanego źródła. Wykazało to, że wystawione przez C. Sp. z o.o. dla T. S.A. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem są nierzetelne. Wskazał, że ocena o braku dochowania dobrej wiary przez Skarżącą w doborze kontrahenta, była konsekwencją wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, które Skarżąca mogła i powinna była ustalić wobec C. Sp. z o.o. na podstawie dostępnych jej dokumentów i informacji zewnętrznych, w momencie nawiązania współpracy i prowadzenia tej współpracy, w celu uniknięcia udziału w przestępczym procederze. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i uchylił postanowienie Szefa KAS. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wadliwe ustalenie właściwości DIAS do rozpoznania odwołania Skarżącej było skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia przez Szefa KAS w postanowieniu z 30 września 2021 r., tj. sporu o właściwość. Sąd wyjaśnił, że wobec tego, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego był 1 sierpnia 2016 r., to w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (ustawa o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2017 r.), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Sąd podniósł, że omawianym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 6/17, w którym wskazał, iż sposób sformułowania znowelizowanego art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej: u.k.s.), w którym jest mowa o dyrektorze izby skarbowej (izby celnej) właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolowanego narzuca konieczność skorzystania z unormowania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., z którego wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że mając na uwadze ustalenia zawarte w uzasadnieniu oraz uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwym organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zatem działanie DIAS było dotknięte wadą nieważności. Wskazał, że ze wskazanych powodów postanowienie Szefa KAS jest wadliwe, a dalsze pozostawanie w obrocie prawnym stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ drugiej instancji i powodowałoby sytuację, w której niniejszy wyrok byłby niewykonalny z uwagi na brak możliwości zastosowania się przez organ administracji do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 2, art. 221 § 2 oraz art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, iż właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji NUCS z 15 stycznia 2021 r., nr [...] jest Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720) oraz art. 11 ust. 4 u.k.s., poprzez przyjęcie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 u.k.s. ma wpływ na zmianę właściwości organu odwoławczego w sytuacji, w której właściwość ta winna być wyznaczona na podstawie przepisu art. 221a § 1 w zw. z art. 17 o.p.; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 4 u.k.s., poprzez niedostateczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii zmiany właściwości miejscowej organu odwoławczego w zakresie rozpatrzenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 u.k.s. dopuszczającego zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego "innego niż właściwy miejscowo"; 4) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 19 § 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż możliwym jest w granicach sprawy uchylenie postanowienia Szefa KAS z 30 września 2021 r., nr DOP8.8014.5.2021 w przedmiocie uznania za właściwego do rozpatrzenia odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sytuacji, w której podjęcie takiego środka do załatwienia sprawy nie było konieczne i nastąpiło wbrew celowi instytucji rozstrzygania sporów o właściwość; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 19 § 1 pkt 8 i art. 19 § 2 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, mającej zasadnicze znaczenie w sprawie, kompetencji Sądu do rozstrzygania kwestii właściwości organu na podstawie przepisu art. 135 p.p.s.a.; 6) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art.145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1 i art. 19 § 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której nawet w razie stwierdzenia naruszenia przepisów o właściwości wynikającej z postanowienia wydanego na podstawie przepisu art. 19 § 2 o.p. należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszność zarzutów opisanych w pkt a i b, w szczególności z uwagi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720) oraz art. 11 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o KAS ma wpływ na zmianę właściwości organu odwoławczego w sytuacji, w której właściwość ta winna być wyznaczona na podstawie przepisu art. 221a § 1 w zw. z art. 17 o.p. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W zaskarżonym wyroku wskazano, iż w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja DIAS z 15 marca 2022 r. dotknięta jest wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto wskazano, że w granicach przedmiotowych rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje także postanowienie Szefa KAS z 30 września 2021 r. rozstrzygające zaistniały w tej sprawie spór o właściwość między organami. Ze wskazanych w wyroku powodów jest ono wadliwe, a jego dalsze pozostawanie w obrocie stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ drugiej instancji. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 3.4. Odnosząc się do kwestii wydania decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustrojowych dotyczących właściwości organów podatkowych. 3.5. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 o.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 o.p.). Na podstawie przepisu art. 17 § 1 o.p. właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Kwestie związane z wnoszeniem odwołań od decyzji podatkowych uregulowane zostały w Ordynacji podatkowej. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w przepisie art. 220 § 2 o.p. właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 3 o.p. wskazano, że organami wyższego stopnia są organy odwoławcze, a na podstawie przepisu art. 13 § 1 pkt 2 lit. a dyrektor izby administracji skarbowej, stosownie do swojej właściwości jest organem podatkowym - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji. W Ordynacji podatkowej zawarte zostały również szczegółowe przepisy dotyczące właściwości organu odwoławczego od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zgodnie z przepisem art. 221a § 1 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Natomiast art. 221a § 2 o.p. stanowi, iż w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Rozpatrywana sprawa dotyczy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego innej niż decyzja, o której mowa w § 1, czyli organem odwoławczym jest stosownie do art. 221a § 2 o.p. dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego. 3.6. Odnosząc się natomiast do wykładni zawartego we wskazanym wyżej przepisie wyrażenia "właściwy dla kontrolowanego" stwierdzić należy, że prawidłowo wskazał w swoim rozstrzygnięciu Szef KAS, iż przepis art. 221a § 2 o.p. należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 o.p. właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza także treść art. 221a § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić właściwego do rozpatrzenia odwołania dyrektora izby administracji skarbowej ze względu na kontrolowanego, odwołanie wnosi się do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. W przepisie art. 221a § 3 o.p. właściwość dyrektora izby administracji skarbowej ustala się ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Jeśli podobna zasada miałaby wynikać z art. 221a § 2 o.p., to byłaby wprost wyrażona w tym przepisie. 3.7. Sąd pierwszej instancji zakwestionował bowiem takie stanowisko, odwołując się w swoich wywodach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 6/17 odnoszącej się do właściwości organów kontroli skarbowej w kontekście przepisu art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. W uchwale tej Sąd doszedł do przekonania, że stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., należy uznać, że kiedy w art. 26 ust. 1, zdanie pierwsze u.k.s. jest mowa o właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli dyrektorze izby skarbowej to powinien być nim ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego. 3.8. Należy jednak zwrócić uwagę na tok rozumowania zawarty w uchwale oraz okoliczności sprawy, które doprowadziły do takich wniosków. Przede wszystkim stan faktyczny rozpatrywany w uchwale nie uwzględniał okoliczności zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego (art. 11 ust. 4 u.k.s.). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni omawianych regulacji odwołał się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż odpowiedzi na pytanie o organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora, należy poszukiwać na gruncie art. 3 u.p.t.u. Z art. 17 § 1 o.p. wynika bowiem pierwszeństwo przepisów ustaw podatkowych przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych. Okoliczność, że w art. 3 u.p.t.u. była mowa jedynie o ustalaniu właściwości miejscowej organu pierwszej instancji - naczelnika urzędu skarbowego nie oznacza, że niemożliwe jest określenie przy zastosowaniu tego przepisu organu odwoławczego. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., takim organem dla naczelnika urzędu skarbowego był właściwy dyrektor izby skarbowej. 3.9. Odnosząc tę wypowiedź do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, iż w 2014 r. (określenie zobowiązania dotyczy II kwartału 2014 r.) właściwym dla podatnika, co nie jest sporne w sprawie, był Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu. Właściwość ta pozostawała aktualna również na dzień 1 sierpnia 2016 r., tj. na moment wszczęcia postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie właściwość wskazanego organu podatkowego nie wynikała z ustawy o podatku od towarów i usług, a ze szczególnej regulacji zawartej w przepisie art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych umożliwiającej objęcie przez wyznaczone urzędy skarbowe terytorialnego zasięgu działania innych urzędów skarbowych, tym niemniej można tu zastosować wskazaną wyżej metodę wyznaczenia organu odwoławczego z zastosowaniem art. 17 § 1 o.p. Powyższe pozwala zatem ustalić organ odwoławczy, którym był w takim przypadku Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Takie stanowisko zbieżne jest z powołaną wyżej uchwałą wiążącą właściwość organu odwoławczego z siedzibą podatnika. 3.10. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego z uwzględnieniem przepisu art. 11 ust. 4 u.k.s. w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U z 2020 r. poz. 2456). Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 11 ust. 4 u.k.s. w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Zastrzeżenie "innego niż właściwy miejscowo" ma zasadnicze znaczenie w sprawie, nie można bowiem opierać wykładni dotyczącej właściwości miejscowej organu odwoławczego na przepisie, w którym ustawodawca chcąc usprawnić działanie fiskusa, rezygnuje z powiązania siedziby podatnika i organu podatkowego dla tej siedziby właściwego. Co istotne takie przypisanie innego właściwego organu następuje dopiero w drodze kolejnego aktu prawnego o randze podustawowej. 3.11. W konsekwencji stwierdzić należy, że treść przywołanej w zaskarżonym wyroku uchwały zbieżna jest - co do zasady - ze stanowiskiem Szefa KAS natomiast wywód w niej zawarty nie może być bez zastrzeżeń zastosowany w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano zastosowanie kolejnego odesłania prowadzi do powstanie trzeciej kategorii właściwości organu odwoławczego. W art. 221a o.p. (podobnie jak w art. 26 ustawy o kontroli skarbowej) wskazuje się bowiem na "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego" oraz w dalszej kolejności na "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję". W pierwszym przypadku, biorąc pod uwagę uchwałę I FPS 6/17 oraz posiłkując się treścią art. 3 u.p.t.u. lub art. 17 § 1 o.p., właściwym winien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w drugim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w tym przypadku właściwość wynika tylko i wyłącznie z faktu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie; w przypadku upoważnienia innego Dyrektora UKS inna była by również właściwość organu odwoławczego). Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji prowadzi do powstania kolejnej właściwości opartej na siedzibie naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika z uwagi na rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub też osiągane przychody. Taka interpretacja zrywa całkowicie z wyrażoną w art. 17 § 1 o.p. zasadą powiązania właściwości organu podatkowego z miejscem zamieszkania czy też adresem siedziby podatnika, powoływana również w cytowanej wyżej uchwale. Należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości samo wyrażone w art. 11 ust. 4 u.k.s. ustawowe uprawnienie do wyznaczania jako właściwych naczelników urzędów skarbowych poza właściwością miejscową, tym niemniej przypisywanie temu przepisowi zasadniczej roli w procesie wykładni regulacji prawnych dotyczących prawidłowego ustalenia właściwości miejscowej nie może być uznane za prawidłowe. 3.12. Za pozbawiony podstaw uznać należy natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 4 u.k.s., poprzez niedostateczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii zmiany właściwości miejscowej organu odwoławczego w zakresie rozpatrzenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 u.k.s. dopuszczającego zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego "innego niż właściwy miejscowo". Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do wymogów formalnych uzasadnienia. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje że - co do zasady - zostały one zachowane. Zupełnie inną kwestią jest natomiast kwestia czy argumenty tamże przedstawione są przekonujące i czy nie wiążą się z wykładnią przepisów prawa która jest błędna (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), czy też nie. Taka błędna argumentacja nie jest jednak naruszeniem wymogów formalnych do których odnosi się przepis artykułu 141 § 1 p.p.s.a. zaś zaskarżony wyrok umożliwiał jego kontrolę instancyjną. 3.13. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia: - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 19 § 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż możliwym jest w granicach sprawy uchylenie postanowienia Szefa KAS z 30 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie uznania za właściwego do rozpatrzenia odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sytuacji, w której podjęcie takiego środka do załatwienia sprawy nie było konieczne i nastąpiło wbrew celowi instytucji rozstrzygania sporów o właściwość; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 19 § 1 pkt 8 i art. 19 § 2 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, mającej zasadnicze znaczenie w sprawie, kompetencji Sądu do rozstrzygania kwestii właściwości organu na podstawie przepisu art. 135 p.p.s.a. 3.14. W uzasadnieniu tych zarzutów odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1968/12 w którym podzielono dominujący w doktrynie pogląd, że postanowienie rozstrzygające spór o właściwość wiąże organy, których spór dotyczył. W wypadku więc sporu negatywnego organ wskazany jako właściwy obowiązany jest podjąć postępowanie w sprawie. W wypadku sporu pozytywnego taki sam obowiązek będzie dotyczyć organu, który został wskazany jako właściwy. Natomiast organ, którego właściwość została zakwestionowana, pozostaje bezczynny, a jeżeli już podjął postępowanie podatkowe, obowiązany jest je umorzyć. Wydanie decyzji z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. (por. A. Kabat, Komentarz do art. 19 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013). W tej sytuacji nawet wadliwe postanowienie rozstrzygające spór o właściwość nie może być podstawą do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 136). (...) Rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego ma ten skutek, że powoduje utrwalenie właściwości miejscowej w sprawach podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (zob. także wyroki NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10 oraz z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1189/12). W konsekwencji stwierdzono, że skoro zostało wydane postanowienie rozstrzygające spór o właściwość organów podatkowych mających rozpatrzyć odwołanie od decyzji organu i instancji to było ono bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych. Gdyby w istocie organy nie zastosowały się do postanowienia Szefa KAS, wówczas zachodziłaby podstawa do stwierdzenia nieważności postępowania. A contrario - skoro organy podatkowe zastosowały się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającego spór o właściwość miejscową, to brak podstaw do stawiania im zarzutu naruszenia przepisów o właściwości. 3.15. Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy w granicach sprawy sądowo administracyjnej wyznaczonych przepisami art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. pozostaje badanie właściwości miejscowej organu odwoławczego w sytuacji, gdy Szef KAS rozstrzygnął spór kompetencyjny działając na podstawie art. 19 § 2 o.p.? 3.16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. Podzielić bowiem należy pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 328/21 (opubl. CBOSA), w którym wskazano między innymi, że: "(...) granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., wyznacza w gruncie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie można również tracić z pola widzenia konsekwencji wynikających z art. 122 w związku z art. 15 i art. 207 Ordynacji podatkowej, albowiem z całą pewnością, działając tylko i wyłącznie w ramach przyznanych kompetencji organ administracji publicznej może z trwałym skutkiem regulować stosunki prawne, a więc innymi słowy rozstrzygać o prawach i obowiązkach adresata decyzji. Innymi słowy, musi posiadać wynikającą z przepisów obowiązującego prawa legitymację do zawiązania stosunku prawnego, albowiem jej istnienie stanowi niezbędny warunek prawidłowości rozstrzygania sprawy. Brak zaś tej legitymacji powoduje brak prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. (...) Zważywszy na bezwzględnie obowiązujący charakter przepisów regulujących właściwość organów administracji w powierzonych im sprawach, a także gwarancyjny ich charakter – istnienia prawidłowej legitymacji do działania w sprawie oraz do jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej wywodzić ze z gruntu wadliwego i błędnego merytorycznie postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu o właściwość między organami podatkowymi, a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, w której nie jest przecież kwestionowane to, że właściwość miejscowa organu administracji kształtuje się inaczej, niż wynika to z przywołanego powyżej postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (...) Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisów ustawy o właściwości organów i prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego i wręcz dowolnego ich obchodzenia, a co najmniej do stwarzania poważnego ryzyka dowolności ich obchodzenia, co również nie jest stanem pożądanym z uwagi na gwarancyjny charakter tych przepisów prawa. W związku z powyższym, za uzasadnione trzeba uznać stwierdzenie, że podstawą określenia właściwości do wydania decyzji jest bezwzględnie obowiązujący przepis ustawy, a nie postanowienie organu rozstrzygającego spór, którego treść w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany wynikającego z ustawy zakresu właściwości organu, a tym bardziej do sanowania naruszeń prawa. Zwłaszcza, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieją podstawy do przypisania temu postanowieniu szczególnego rodzaju waloru zakładającego możliwość modyfikowania właściwości wynikającej z przepisów ustawy oraz zakładającego brak wzruszalności tego postanowienia w trybie administracyjnym i sądowym. O ile bowiem istnienie trybu sądowego znajduje swoje potwierdzenie w konsekwencjach wynikających z art. 135 p.p.s.a, to w odniesieniu do istnienia trybu administracyjnego należy odwołać się do argumentu z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (oraz w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego), z którego nie wynika, aby na jego gruncie ustanowiony został jakikolwiek dodatkowy warunek kwalifikowania (oceny) podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w tym przepisie prawa, co oznacza, że każdy przypadek wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w tym także wynikający z wadliwego rozstrzygnięcia sporu o właściwość, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (zob. S. Gajewski, Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola, "Przegląd Prawa Publicznego" 2016 nr 11, s. 69 i n.; zob. również A. Wróbel, art. 22 k.p.a., t. 19, w: Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el. 2021) Przedstawione argumenty przekonują więc o trafności podejścia Sądu I instancji do spornej w sprawie kwestii. Zwłaszcza, gdy w korespondencji do nich oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu podnieść również, że w konsekwencji przedstawionego powyżej podejścia do rozumienia art. 135 p.p.s.a., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zakres zastosowania tego przepisu prawa obejmuje, między innymi, kontrolę postanowienia organu administracji II instancji o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt II OSK 579/12), czy też postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. sygn. II FPS 9/09). Jakkolwiek więc wymienione postanowienia – tak jak postanowienie, o którym mowa w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej – nie podlegają, ani kontroli w toku instancji, ani też zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak nie oznacza to, że nie mogą stanowić przedmiotu oceny z punktu widzenia ich zgodności z prawem na warunkach wyznaczonych przepisami art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący kasacyjnie organ, że zakres zastosowania art. 135 p.p.s.a. w bezdyskusyjny i kategoryczny sposób wyznacza art. 3 § 2 p.p.s.a. Proponowanemu podejściu sprzeciwiają się bowiem przedstawione argumenty natury celowościowej oraz systemowej, a w ich kontekście to, że uznanie tego podejścia za prawidłowe, niwecząc znaczenie art. 135 p.p.s.a. (oraz pozostającego z nim w funkcjonalnym związku art. 134 § 1 p.p.s.a.), niweczyłoby w konsekwencji efektywność sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej oraz ograniczałoby zakres udzielanej ochrony sądowej, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą ustrojodawcy". 3.17. Analogiczny pogląd wyrażono również w wyroku NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 216/21 (opubl. CBOSA), w którym słusznie wskazano, że: "(...) podstawą określenia właściwości do wydania decyzji jest bezwzględnie obowiązujący przepis ustawy, a nie postanowienie organu rozstrzygającego spór, którego treść w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany wynikającego z ustawy zakresu właściwości organu, a tym bardziej do sanowania naruszeń prawa. Zwłaszcza, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieją podstawy do przypisania temu postanowieniu szczególnego rodzaju waloru zakładającego możliwość modyfikowania właściwości wynikającej z przepisów ustawy oraz zakładającego brak wzruszalności tego postanowienia w trybie administracyjnym i sądowym. O ile bowiem istnienie trybu sądowego znajduje swoje potwierdzenie w konsekwencjach wynikających z art. 135 p.p.s.a, to w odniesieniu do istnienia trybu administracyjnego należy odwołać się do argumentu z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (oraz w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego), z którego nie wynika, aby na jego gruncie ustanowiony został jakikolwiek dodatkowy warunek kwalifikowania (oceny) podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w tym przepisie prawa, co oznacza, że każdy przypadek wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w tym także wynikający z wadliwego rozstrzygnięcia sporu o właściwość, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (zob. S. Gajewski, Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola, "Przegląd Prawa Publicznego" 2016 nr 11, s. 69 i n.; zob. również A. Wróbel, art. 22 k.p.a., t. 19, w: Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el. 2021)". 3.18. Ponadto teza o możliwości kontrolowania zgodności z prawem postanowień wydawanych na podstawie art. 19 § 2 o.p. znajduje oparcie również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych: (prawomocne orzeczenia WSA w Opolu: z 14 stycznia 2020 r., sygn. II SA/Op 446/19; z 23 stycznia 2020 r., sygn. II SA/Op 429/19; z 23 stycznia 2020 r., sygn. II SA/Op 445/19; z 28 stycznia 2020 r., sygn. II SA/Op 431/19); (prawomocne orzeczenia WSA w Gliwicach: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/G1 1070/16; z 6 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/G1 1070/16; z 6 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/G1 1069/16). 3.19. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1 i art. 19 § 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której nawet w razie stwierdzenia naruszenia przepisów o właściwości wynikającej z postanowienia wydanego na podstawie przepisu art. 19 § 2 o.p. należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 3.20. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika wprost, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji sam zaś wyraźnie wskazał, że decyzja DIAS była dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Skoro Sąd I instancji uznał więc, że decyzja DIAS dotknięta jest wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 o.p., to nie miał prawa uchylić jej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis umożliwia tylko uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części, w przypadku stwierdzenia naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mógł jedynie - chcąc wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego - stwierdzić jej nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 3.21. Z uwagi na słuszność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) oraz art. 11 ust. 4 u.k.s. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 220 § 2, art. 221a § 2 oraz art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego rozpoznania skargi. 3.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA