I FSK 2052/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 75/22 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.13.2021.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.13.2021.MW, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 28.105 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sto pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 75/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Podatniczka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ drugiej instancji, DIAS) z 3 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku (dalej: NUS) decyzją z 10 lipca 2017 r. zakwestionował rzetelność transakcji Spółki z A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. s.r.o., oraz V.B. DIAS decyzją z 31 października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 58/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 331/19, oddalił skargę kasacyjną DIAS. Organ drugiej instancji decyzją z 25 lutego 2020 r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS decyzją z 17 grudnia 2020 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w tej samej wysokości co w decyzji z 10 lipca 2017 r. Organ drugiej instancji decyzją z 3 listopada 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z 17 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu zauważył, że zasadniczym problemem w sprawie jest ocena rzetelności transakcji Q. Sp. z o.o., po stronie zakupów z podmiotami T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz po stronie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży z podmiotami C. s.r.o. oraz V.B. Uznał, że NUS zasadnie ustalił, iż Spółka zawierając sporne transakcje gospodarcze nie zachowała należytej staranności, gdyż podejmowała czynności zmierzające do pozyskania dostawców granulatu tworzyw sztucznych odmienne od czynności rynkowych. Powinna natomiast zdawać sobie sprawę, że podejmując takie działania może uczestniczyć w nielegalnym zakupie tworzyw sztucznych. Wyjaśnił, że nie udało się jednoznacznie ustalić okoliczności nawiązania przez Spółkę współpracy z C. (M.M. i D.M.), ale dowiedziono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podmiot ten był rzeczywistym kontrahentem Skarżącej, od którego bezpośrednio nabywano tworzywa sztuczne. Wskazał, że zakresie sprzedaży ustalono, iż Spółka nie nawiązała bezpośrednich relacji handlowych z C. s.r.o. i V.B., ograniczając się do pozyskania tych kontrahentów przy udziale formalnych oraz nieformalnych pośredników (firma P. Sp. z o.o. w przypadku V.B., P.M., T.K. i P.S. w przypadku podmiotu C. s.r.o.). Relacje gospodarcze z podmiotem C. s.r.o. są również różne od relacji rynkowych, bowiem negocjacje cenowe odbywają się nie z właścicielem C. s.r.o., a z panem T.K. i ewentualne P.S. w zakresie transportu i rozładunkiem. Z kolei w przypadku podmiotu V.B., Spółka nawiązała relacje za pośrednictwem Z.K. reprezentującego przedsiębiorstwo P. Sp. z o.o., której przedmiotem działania nie jest pośrednictwo w zakresie zawierania transakcji gospodarczych, a strona internetowa tego podmiotu prowadzi do ogłoszenia o sprzedaży [...]. Wszystkie istotne ustalenia w zakresie sprzedaży odbywały się z przedstawicielem podmiotu P. Sp. z o.o. W rzeczywistości inny niż wynikający z faktu był też obieg towaru, odbywa się od U. do Q., a następnie do L. w Czechach, bądź magazynu podmiotu V.B. Z kolei faktury wystawiane były przez U. na C., następnie na A. Sp. z o.o. bądź T. Sp. z o.o., w dalszej kolejności na Spółkę, która z kolei fakturowała je dalej na rzecz C. s.r.o. oraz V.B. DIAS scharakteryzował rolę poszczególnych podmiotów, klasyfikując je następująco: - U. - był "pierwotnym" dostawcą granulatu na teren Polski; - C. - zarejestrowana na "słupa" S.B., w rzeczywistości kierowana przez M.M. oraz D.M.; - A. Sp. z o.o. - zarejestrowana na "słupa" I.R., w rzeczywistości kierowana przez M.M. oraz D.M.; - T. Sp. z o.o. - zarejestrowana na D.M., w rzeczywistości nikt z formalnie pracujących w tej firmie osób nie potrafił opisać okoliczności transakcji gospodarczych ze Spółką. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dostawca produktów sprzedawanych następnie do Q. Sp. z o.o., C. wskazuje, że T. Sp. z o.o. w transakcjach ze Spółką pełniła rolę "słupa", a rzeczywistymi dysponentami towarów w transakcjach ze Spółką byli M.M. oraz D.M.; - Q. Sp. z o.o. – "broker", występuje o nienależny zwrot VAT, a także dokonuje fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - C. s.r.o., V.B. - fikcyjny, unijny odbiorca towarów od Q. Sp. z o.o.; - P. Sp. z o.o. – "podmiot wiodący", zarejestrowany na "słupa" A.C. w rzeczywistości zarządzany przez inne osoby, faktycznie zakupuje od Q. Sp. z o.o. granulat polietylenu do dalszej odsprzedaży. DIAS w swoich rozważaniach wyjaśnił z jakich względów uznał, że uzasadnionym jest stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wymienionych w tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji. Zatem zawyżenie w maju 2014 r. wartości netto nabyć o kwotę 2.168.804,38 zł oraz VAT naliczonego o kwotę 498.825,04 zł. Uznał, że nie były to faktury prawidłowe i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Tymczasem wszystkie zakupy wykazane w rejestrach nabycia przez Q. Sp. z o.o. od podmiotów A. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach ujętych w tabeli nr 1 i w ocenie DIAS świadczą o tym obszerne ustalenia przedstawione w uzasadnieniu decyzji. DIAS uznał, że obecnie bezsprzeczny jest fakt wywiezienia sprzedawanych przez Q. Sp. z o.o. towarów na terytorium Czech, jednak dostawa tych towarów do firm C. s.r.o. oraz V.B. nigdy nie nastąpiła, bowiem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, firmy te były podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi faktycznej działalności gospodarczej. Jedynym celem zawartych transakcji było pozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskanie korzyści podatkowej przez osoby, którym postawiono zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzanie VAT. Powyższe stanowisko potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przesłuchania świadków i Spółki. Organ drugiej instancji wyraźnie zaakcentował, że Spółka jest doświadczoną w branży i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Spółka miała wszelkie dane, bądź możliwości ich uzyskania tak by móc prawidłowo ocenić wiarygodność kontrahentów oraz odstąpić od transakcji mających na celu oszustwo podatkowe w wykorzystaniem nierzetelnych dokumentów sprzedaży. Weryfikacja kontrahentów nie wymagała podjęcia wyjątkowych działań, a jedynie kierowania się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa przy zawieraniu transakcji gospodarczych, zwłaszcza w przypadku chęci skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Brak jej rzetelnego przeprowadzenia świadczy o akceptacji nierzetelnych transakcji. Powyższe przesądza, że nie można uznać dobrej wiary Spółki w relacjach handlowych z C. s.r.o. oraz V.B. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. Sąd wyjaśnił, że spór jaki zarysował się w rozpoznawanej sprawie pomiędzy Skarżąca, a organami podatkowymi dotyczy tego, w ramach postepowania podatkowego zasadnie zakwestionowano rzetelność faktur za zakupy jakie Spółka w rozliczeniu podatku VAT za maj 2014 r., pochodzące od podmiotów A. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., gdyż transakcje dokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organów podatkowych nie miała miejsca wykazywana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, która była wykazywana jako zrealizowana do podmiotów C. s.r.o. oraz V.B., gdyż faktycznym odbiorcą towarów zbywanych przez Spółkę był podmiot P. z siedzibą w Polsce. Sąd zestawiając poczynione w sprawie rozważania z ustaleniami organów podatkowych uznał za uprawnione stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej dostawców – spółki A. i T. nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą, a wyżej wskazanymi podmiotami. Nierzetelne były również faktury mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz C. s.r.o. z siedzibą na Słowacji oraz V.B. z siedzibą w Czechach, bowiem rzeczywistym odbiorcą materiałów stanowiących przedmiot transakcji były inne podmioty niż wskazane w dokumentach. Spółka, choć nie była świadomym uczestnikiem tego procederu, to przy zachowaniu należytej staranności powinna powziąć wiedzę o nieprawidłowościach przy zawieraniu transakcji w których uczestniczy. Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, co do tego, że Spółka nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z wystawcami spornych faktur. Skarżąca w żaden realny sposób nie zweryfikowała swoich kontrahentów. Trudno bowiem uznać za sprawdzenie nowego partnera handlowego wyłącznie poprzez sprawdzenie KRS, umocowanie osób występujących w imieniu potencjalnych kontrahentów, NIP, status podatnika VAT w systemie VAT VIES. Działań podejmowanych przez Skarżącą po zrealizowaniu kontraktów nie można w żadnym razie uważać za weryfikację kontrahentów. Sąd podniósł, że skoro Skarżąca w odniesieniu do transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, nie pozostawała w dobrej wierze, to została spełniona hipoteza normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Istniały zatem podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów C. i V.B. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że podmioty te nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów, które miała zbywać na ich rzecz Spółka, a ponadto w odniesieniu do C., podmiot ten nie reaguje na pisma lokalnego organu podatkowego, brak jest kontaktu z tym podatnikiem. Z ustaleń Organu drugiej instancji wynika, że został on założony wyłącznie w celu wykreowania obrazu prawidłowo realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw. W przypadku odbiorcy V.B. ustalono, że zajmował się działalnością hotelarską oraz pozostałym handlem niewyspecjalizowanym, a nie zajmował się obrotem tworzywami sztucznymi. Brak było jakichkolwiek bezpośrednich relacji Spółki z tym podmiotem. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że Spółka zawierając sporne transakcje gospodarcze nie zachowała należytej staranności, zaś relacje handlowe z krajowymi dostawcami oraz unijnymi odbiorcami odbiegały od relacji rynkowych. W opisanych warunkach, uwzględniając doświadczenie handlowe samej Spółki, uprawniony jest wniosek, że co najmniej powinna zdawać sobie sprawę z faktu udziału w nielegalnych transakcjach gospodarczych. Z tych względów Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi jakoby decyzja DIAS opierała się na dowolnym założeniu, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia granulatu polietylenu od A. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., jak również, że dowolnym było założenie, iż że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. s.r.o. oraz V.B. nie został w rzeczywistości sprzedany do nabywców. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 w zw. z art. 171 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji gdy NUS oraz DIAS, będąc związani oceną prawną wyrażoną w zapadłych w sprawie wyrokach, tj. wyroku WSA w Warszawie z 12 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 58/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2019 r., sygn. IFSK 331/19, nie zastosowali się do wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie, przedstawionych w ww. orzeczeniach, co skutkowało w szczególności: a) prowadzeniem ponownego postępowania przez organy w sposób pozorny, gdyż organy praktycznie nie podjęły ponownego postępowania dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, b) wyjściem przez organy poza wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone przez Sądy w ww. wyrokach i w konsekwencji dowolne uznanie przez organy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawców i nabywców, podczas gdy sądy zobowiązały organy do wykazania świadomego udziału Skarżącej w nierzetelnych transakcjach i do tej kwestii powinna była się ograniczać funkcja kontrolna organów w niniejszej sprawie; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które w ramach sprawowanej funkcji kontrolnej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zasadniczo zmieniły wbrew wytycznym sądów, optykę na rolę Skarżącej w realizowanych transakcjach, porzucając tezę o jej świadomym zaangażowaniu w łańcuch dostaw, a starały się wykazać, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych ze swoimi kontrahentami; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi Skarżącej, w sytuacji gdy decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na: a) dowolnym założeniu, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia granulatu polietylenu (Towar) od A. Sp. z o.o. (A.) oraz T. Sp. z o.o. (Dostawcy) a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny i Spółka rzekomo miałaby nabyć Towary bezpośrednio od C. (CIL), w sytuacji gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia Towarów od Dostawców i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie i nie miała podstaw, by twierdzić, że strona podmiotowa transakcji jest inna, b) dowolnym założeniu, że Towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. s.r.o. (C.) oraz V.B. (Nabywcy) nie został w rzeczywistości sprzedany do Nabywców, a według DIAS transakcje sprzedaży miały charakter pozorny i Spółka miałaby rzekomo sprzedać Towar do P. sp. z o.o. (P.), w sytuacji gdy Skarżąca dokonała rzeczywistej sprzedaży do Nabywców i zgromadziła dowody potwierdzające powyższą sprzedaż i nie miała podstaw, by twierdzić, że strona podmiotowa WDT jest inna, c) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Skarżącej - a dotyczący kontrahentów Dostawców i Nabywców, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabyć Towarów i WDT, a jej czynności w zakresie dochowania staranności w weryfikacji Dostawców i Nabywców były pozorne, pomimo że Spółka podjęła szereg działań weryfikujących Dostawców i Nabywców, a także ich kontrahentów; - które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych Towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę WDT na rzecz Nabywców; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p., poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, która została wydana z naruszeniem zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegającej na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzania dowodów w sprawie Spółki na okoliczności istotne dla sprawy; 5) art. 16 § 1 p.p.s.a., poprzez brak jego zastosowania przez WSA w Warszawie, w sytuacji, w której w niniejszej sprawie WSA orzekał w składzie, co do którego istnieje wątpliwość prawidłowego obsadzenia, bowiem, w składzie WSA w Warszawie zasiadała osoba nieuprawniona (asesor WSA p. Kamil Kowalewski), który został powołany na asesora sądowego na wniosek (z 13 maja 2021 r.) niekonstytucyjnego organu, jakim jest obecnie Krajowa Rada Sądownictwa. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji gdy organy błędnie zastosowały przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ze względu na błędne przyjęcie przez WSA, że faktury wystawione przez Dostawców nie były wiarygodne od strony materialnej, gdyż dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą, a Dostawcami, a zatem w ocenie Sądu, Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający ze spornych faktur, podczas gdy Skarżąca posiada faktury stwierdzające nabycie Towarów od Dostawców, Towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc Towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś Skarżąca nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jej kontrahentów; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ze względu na błędne przyjęcie przez WSA, że transakcje nabycia Towarów od Dostawców nie stanowią dostaw Towarów, a także, że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży Towarów transportowanych z Polski do Nabywców w Czechach/Słowacji, pomimo że Towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem Skarżącej i zostały przez Spółkę nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech/Słowacji w ramach ich sprzedaży przez Spółkę; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ze względu na błędne przyjęcie przez WSA, że Skarżąca dokonując transakcji z Dostawcami i Nabywcami nie dochowała należytej staranności, podczas gdy Skarżąca podjęła wszelkie działania w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i dokonywanych przez nią transakcji, jakich w uzasadniony sposób można było od niej oczekiwać i pozostała w dobrej wierze co do tego, że dokonuje rzeczywistych nabyć Towarów i ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Pismem z 7 marca 2024 r., 7 maja 2024 r., 16 maja 2024 r. i 21 sierpnia 2025 r. Skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną oraz wnioski dowodowe o nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, tj. rozszerzyła argumentacje na rzecz przedstawionych w skardze zarzutów. 2.4. Pismem z 29 sierpnia 2025 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z 12 grudnia 2024 r. stanowiącego stenogram nagrania "[...]". 2.5. Pismem z 23 października 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wniosku odniósł się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej i wskazał, że w jego ocenie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został dotknięty uchybieniami, które uzasadniają jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. 2.6. Pismem z 12 listopada 2025 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z protokołów przesłuchań w charakterze świadka: 1) T.K. z 17 września 2025 r.; 2) P.S. z 17 września 2025 r.; 3) P.K. z 1 lipca 2025 r. – na okoliczność niekompletności dotychczas zebranego przez organy materiału dowodowego wynikającego z odmowy przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez Spółkę świadków, w tym T.K., P.S., P.K. i tym samym dokonania przez Sąd za organami nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie "dobrej wiary" po stronie Spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, lecz najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji gdy organy błędnie zastosowały przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Sąd pierwszej instancji analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wskazał, że winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Wynika to z treści art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie okresu przedawnienia wynoszącego pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, nie jest możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. Odwołując się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. żart. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz. U. z 2021 r. poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji w dostatecznym stopniu przeanalizował kwestię wszczęcie wobec Spółki postępowania karnoskarbowego i zwrócił uwagę na zbieg tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania z inną warunkująca wstrzymanie jego biegu, jaką jest wniesienie na decyzje skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. DIAS w swoich rozważaniach zwrócił bowiem uwagę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 2 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt sprawy zakończonej skarżoną decyzją wynika natomiast, że Spółka w dniu 7 grudnia 2017 r. wniosła skargę na decyzję DIAS z 31 października 2017 r. i dopiero w dniu 25 września 2019 r. do DIAS wpłynął odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 58/18, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na tej podstawie DIAS stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki uległ zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2017 r., tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na jego decyzję z 31 października 2017 r. i zawieszenie to trwało do dnia 25 września 2019 r. Z tego powodu termin przedawnienia został wydłużony do dnia 18 października 2021 r. Jednocześnie DIAS wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (lub nierozpoczęcia jego biegu) z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc się do akt rozpoznawanej sprawy DIAS zauważył zaś, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku doręczył Spółce w dniach: 5 czerwca 2018 r. i 9 lipca 2018 r. Przy czym zawiadomienie z 30 maja 2018 r. (doręczone Spółce 5 czerwca 2018 r.) miało miejsce wobec wszczęcia w dniu 14 maja 2018 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe za maj, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, który pismem z 16 maja 2018 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku o wszczęciu ww. śledztwa. Zaś zawiadomienie z 29 czerwca 2018 r. (doręczone Spółce 9 lipca 2018 r.) miało miejsce wobec wszczęcia w dniu 15 czerwca 2015 r. śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Płocku (sygn. [...]). Owa sprawa dotyczy podejrzenia uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 30 kwietnia 2017 r. Jednocześnie DIAS przenalizował sekwencję czynności jakie podejmowane były w toku wspomnianych postępowań. I tak zaznaczył, że w dniu 6 marca 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.M. natomiast przed tym przeprowadzono liczne czynności obejmujące przesłuchanie wielu świadków i podejrzanych. Co w ocenie DIAS - z którą co do zasady zgadza się skład orzekający Sądu - wystarczyło by uznać, że postępowanie to nie było Wszczęte wyłącznie w celach instrumentalnych, dla uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu postępowania. Wprawdzie, co należy też wyraźnie odnotować j początkowo Spółka nie została prawidłowo zawiadomiona o fakcie wszczęcia tego postępowania skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, bo zawiadomienie został skierowane od niej bezpośrednio z pominięciem jej pełnomocnika. Jednakże, jak też zauważył DIAS zawiadomienie to zostało ponowione i przesłano je prawidłowo, bo ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi w dniu 5 października 2021 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. 3.4. W uzasadnieniu tego zarzutu Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw podniósł natomiast, że stosownie do uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zawiadomienia doręczone bezpośrednio Spółce w dniach 5 czerwca 2018 r. i 9 lipca 2018 r. nie skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny prawa podatkowego sformułowano pogląd, że termin wyznaczony w art. 70c o.p. wynosi bowiem pięć lat i jest liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 o.p., upływał z końcem 2019 r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika dnia 5 października 2021 r., tj. po upływie tego terminu, to nie mogło ono wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tym samym należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 18 października 2021 r. Kwestionowana decyzja została wydana w dniu 3 listopada 2021 r. 3.5. Uwzględniając opisane wyżej stanowiska i niekwestionowane w sprawie ustalenia faktyczne odpowiedzieć należy na pytanie, czy doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. jest możliwe także po upływie podstawowego terminu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale w przypadku, gdy termin ten uległ wydłużeniu w związku z jego zawieszeniem w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego (tu wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wniesieniem skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania)? 3.6. Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Kluczowy jest w niniejszej sprawie zwrot "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1", który odsyła do art. 70 § 1 o.p., przewidującego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Językowe odczytanie art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. nie nasuwa wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., może być skutecznie dokonane najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 o.p. w kolejnych paragrafach (§ 2-6) reguluje kwestie zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, jednak odesłanie z art. 70c o.p. nie dotyczy tych kolejnych paragrafów, lecz ogranicza się wyłącznie do terminu przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 o.p. Zakładając racjonalność ustawodawcy, nie można zatem zasadnie wywodzić, że odesłanie z art. 70c o.p. obejmuje inne jednostki redakcyjne niż wprost w tym przepisie wskazane, tj. art. 70 § 1 i § 1a o.p. Tym samym, okoliczności mogące przerwać bieg terminu przedawnienia lub spowodować zawieszenie jego biegu nie będą miały wpływu na termin, do którego organ podatkowy jest zobowiązany do zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c o.p. Termin, do którego podatnik powinien zostać powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynosi więc zawsze 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tak też NSA w wyrokach: z 10 lipca 2024 r., I FSK 1278/22 i z 8 grudnia 2023 r., I FSK 1718/23; ponadto zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle teorii performatywów, "Studia Iuridica Toruniensia" 2023, tom XXXIII, nr 2, s. 76). 3.7. W realiach rozpoznawanej sprawy zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. skierowane do pełnomocnika ustanowionego przez Spółkę doręczono w dniu 5 października 2021 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za maj 2014 r. To zaś oznacza, że wskazane zawiadomienie nie było skuteczne i nie wywołało zamierzonego przez organ podatkowy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. 3.8. W rezultacie słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. 3.9. Wobec słuszności ww. zarzutu i stwierdzenia, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uległo przedawnieniu zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.10. W tych okolicznościach zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). 3.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję DIAS. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, przedstawioną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.12. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez Skarżącą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA